Velkomin á heimasíðu Skattatíðinda.is

Breytingar á sköttum og öðrum opinberum gjöldum eru tíðar. Breytingarnar skipta einstaklinga og fyrirtæki miklu máli og því er mikilvægt að fylgjast vel með. Á heimasíðu Skattatíðinda má ávallt nálgast nýjustu upplýsingar á aðgengilegan og einfaldan hátt.

 

Ef einhverjar spurningar vakna eru starfsmenn KPMG ehf. ávallt reiðubúnir að aðstoða.

E.g., 2017-09-22
E.g., 2017-09-22
  • Tekjuuppgjör rekstrar - tekjutímabil

    Úr úrskurði yfirskattanefndar nr. 128/2017:

    Meginregla laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 59. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna (Alþt. 1934, A-deild, bls. 101–102): „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefur myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“ Á reikningi kæranda til Landspítalans, dags. 5. janúar 2016, kemur fram að um sé að ræða dagvinnu og eftirvinnu „vika 51 - 52“. Verður það ekki skilið á annan veg en að um sé að ræða verk unnin á síðustu tveimur vikum ársins 2015. Auk þess liggur fyrir í gögnum málsins tölvupóstur frá starfsmanni bókhaldsdeildar Landspítalans þar sem fram kemur að umræddur reikningur sé vegna vinnu sem unnin hafi verið í desember 2015. Vegna athugasemda kæranda skal tekið fram að engu breytir um tímaviðmið tekjufærslu hvenær reikningur var gefinn út eða hvenær hann var greiddur, sbr. umfjöllun um 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 hér að framan. Samkvæmt framansögðu verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

  • Fjárlagafrumvarp 2018

     

     

    Hærra þrep virðisaukaskatts lækkar úr 24% í 22,5% 2019.

    Boðuð er lækkun hærra skattþreps virðisaukaskatts úr 24% í 22,5% frá og með 1. janúar 2019.

     

     

    Virðisaukaskattur af ferðþjónustu í hærra þrep 2019.

    Boðuð er tilfærsla ferðaþjónustu úr lægra skattþrepi virðisaukaskatts í það hærra frá og með 1. janúar 2019.

     

     

    Samræmt kerfi grænna skatta.

    Boðað er samræmt kerfi grænna skatta sem feli í sér álögur á mengandi starfsemi. Kerfinu er ætlað að skapa hvata til samdráttar í losun koltvísýrings og hvata til mótvægisaðgerða við losun.

     

     

    Hækkun kolefnisgjalds.

    Lögð er til tvöföldun kolefnisgjalds af jarðefnaeldsneyti, þ.e. bensíni, olíum og gasi.

     

     

    Samræming gjaldtöku af bensíni og olíu.

    Lögð er til rúmlega 19% hækkun olíugjalds í því augnamiði að færa heildar skattlagningu af olíunotkun til samræmis við heildar skattlagningu af bensínsnotkun.

     

     

    Niðurfelling virðisaukaskatts við kaup á bílum sem losa ekki koltvísýring.

    Lagt er til að gildandi ákvæði um niðurfellingu virðisaukaskatts af bílum sem losa ekki koltvísýring verði framleng til loka árs 2020 eða þar til 10.000 bílar hafa verið skráðir í viðkomandi flokki bíla. Jafnframt er lögð til rýmkun þessar ívilnunar þannig að hún taki ekki aðeins til rafmagns-, vetnis- og tengiltvinnbíla heldur einnig til annarra bíla sem losa ekki koltvísýring við notkun.

     

     

    2,2% hækkun krónutöluskatta.

    Í samræmi við verðlagsforsendur fjárlagafrumvarps er lögð til 2,2% hækkun krónutöluskatta. Skattar þessir eru áfengisgjald, tóbaksgjald, bensíngjald, kílómetragjald, bifreiðagjald, útvarpsgjald og gjald í framkvæmdasjóð aldraðra.

     

     

    Sérstök hækkun áfengisgjalds á léttvín

    Auk almennrar 2,2% hækkunar áfengisgjalds er lögð til 9,8% hækkun áfengisgjalds á léttvín, til samræmis við áfengisgjald af öli.

  • Tvísköttunarsamningur við Austurríki

    Samninginn má nálgast í hlekk með fréttinni.

  • Skipun verjenda hafnað - vitni

    Úr dómi Hæstaréttar nr. 539/2017:

    Varnaraðili skaut málinu til Hæstaréttar með kæru 28. ágúst 2017, sem barst réttinum ásamt kærumálsgögnum degi síðar. Kærður er úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur 25. ágúst 2017, þar sem hafnað var kröfu varnaraðila um að felld yrði úr gildi synjun embættis héraðssaksóknara um að skipa nafngreindan hæstaréttarlögmann verjanda við rannsókn embættisins á tilteknu máli. Kæruheimild er í d. lið 1. mgr. 192. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála. Varnaraðili krefst þess að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi og kærumálskostnaðar. Sóknaraðili krefst staðfestingar hins kærða úrskurðar. Ákvæði 4. mgr. 33. gr. laga nr. 88/2008 er fortakslaust um að ekki megi skipa þann verjanda sem kann að verða kvaddur til að gefa skýrslu sem vitni í máli, sbr. dóm Hæstaréttar 25. febrúar 2014 í máli nr. 131/2014. Samkvæmt því og að því virtu að sóknaraðili hefur lýst því yfir að sér sé skylt að kveðja lögmanninn til skýrslutöku við rannsókn málsins verður hinn kærði úrskurður staðfestur enda liggur ekki fyrir að þau áform séu með öllu tilefnislaus.

  • Samsköttun sambúðaraðila - fjárnám

    Úr dómi Hæstaréttar nr. 426/2017:

    Samkvæmt 3. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003, eins og hún hljóðaði á þeim tíma sem málið varðar, áttu karl og kona í óvígðri sambúð rétt á að telja fram og vera skattlögð sem hjón, sem samvistum væru, ef þau óskuðu bæði eftir því skriflega við skattyfirvöld. Eftir gögnum málsins skiluðu sóknaraðili og þáverandi sambúðarmaður hennar saman rafrænum skattframtölum 2007 og 2008 og var bæði skiptin merkt sérstaklega inn á viðeigandi reit í framtölum hvors þeirra að óskað væri eftir samsköttun. Í 2. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið á um að skattframtal skuli undirritað af þeim, sem framtalsskylda hvílir á, en eftir 4. mgr. sömu lagagreinar jafngilda skil á framtali í tölvutæku formi að fenginni heimild ríkisskattstjóra slíkri undirritun þess. Til þess má einnig líta að samkvæmt framlögðu bréfi ríkisskattstjóra 2. mars 2017 var framtölum sóknaraðila og þáverandi sambúðarmanns hennar árin 2007 og 2008 skilað með notkun á veflykli hennar á þjónustusíðu ríkisskattstjóra. Í þessu tilliti gat engu breytt þótt veflykill sambúðarmannsins hafi ekki jafnframt verið notaður. Þessi samsköttun gat heldur ekki hafa farið fram hjá sóknaraðila, enda var tiltekið í álagningarseðlum hennar 2007 og 2008 að skuldajafnað hafi verið frá maka inneign á staðgreiðslu opinberra gjalda. Að þessu öllu virtu og að öðru leyti með vísan til forsendna hins kærða úrskurðar verður hann staðfestur.

     

     

    Úr ofangreindum úrskurði héraðsdóms:

    Þá er heldur ekki unnt að fallast á sjónarmið sóknaraðila um fyrningu. Tekur dómurinn fram að ekki sé unnt að líta svo á að almennur fjögurra ára fyrningarfrestur kröfuréttinda, sbr. 3. gr. laga nr. 150/2007 um fyrningu kröfuréttinda, takmarki heimildir ríkisskattstjóra samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 til að endurákvarða skatt vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári sem endurákvörðun fer fram. Hafa fjölmargir dómar gengið í Hæstarétti þar sem reynt hefur á þann tíma sem ríkisskattstjóri hefur til að endurákvarða skatta og gjöld. Ríkisskattstjóri endurákvarðaði til hækkunar þing- og sveitarsjóðsgjöld fyrrum sambýlismanns sóknaraðila vegna álagningaráranna 2007-2008 með úrskurði 11. júní 2014. Krafan stofnaðist því á hendur sóknaraðila og fyrrverandi sambúðaraðila hennar þann dag og féll hún í gjalddaga 10 dögum síðar, sbr. 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003 einnig gagnvart sóknaraðila. Innheimta gagnvart sóknaraðila hófst 16. september 2015 með sendingu greiðsluáskorunar. Er krafan því ekki fyrnd, sbr. 3. gr. laga nr. 150/2007, heldur gild skattkrafa gagnvart sóknaraðila. Þá verður ekki talið að við meðferð ríkisskattstjóra á máli fyrrum sambúðaraðila sóknaraðila hafi reglur stjórnsýslulaga verið brotnar gagnvart sóknaraðila enda verður að telja ljóst að endurálagning gagnvart honum sem sjálfstæðum skattaðila fól ekki í sér gjaldabreytingu gagnvart sóknaraðila og sóknaraðili var ekki aðili þess stjórnsýslumáls. Breytir regla 1 mgr. 116. gr. laga nr. 90/2003 ekki þeirri niðurstöðu.

  • Erfðafjárskattur - höfundaréttur

    Úr úrskurði yfirskattanefndar nr. 113/2017:

    Í 1. mgr. 20. gr. laga nr. 20/1991 kemur fram sú meginregla að við mat á eign til peningaverðs skuli miðað við gangverð hennar gegn staðgreiðslu kaupverðs. Samkvæmt þessu er ljóst að niðurstaða mats á verðmæti eigna dánarbús, sem fram fer á grundvelli 17.–23. gr. laga nr. 20/1991, getur ráðið gjaldstofni til erfðafjárskatts þegar um eignir er að ræða þar sem gjaldstofn tekur mið af meginreglu erfðafjárskattslaga nr. 14/2004 um viðmið við almennt markaðsverðmæti, svo sem við á um hugverkaréttindi, sbr. upphafsmálslið 2. mgr. 4. gr. þeirra laga. Eins og hér að framan er rakið gera lög nr. 20/1991 sérstaklega ráð fyrir því að mats samkvæmt 17.–23. gr. laganna verði aflað vegna álagningar erfðafjárskatts, sbr. 5. mgr. 30. gr. og 1. tölul. 2. mgr. 31. gr. laganna. Af samanburðarskýringu greindra ákvæða laga nr. 20/1991 annars vegar og laga nr. 14/2004 hins vegar verður því að telja að almennt beri að leggja niðurstöðu slíks mats, eða eftir atvikum yfirmats, til grundvallar ákvörðun erfðafjárskatts vegna viðkomandi eigna, enda hafi réttra aðferða verið gætt við öflun og undirbúning matsins og matsgerð gengur ekki sýnilega í berhögg við lög eða málefnalegar forsendur.

     

    Í kæru kærenda til yfirskattanefndar er einkum byggt á því að hið umdeilda mat á verðmæti höfundaréttar E sé byggt á ólögmætum forsendum þar sem niðurstaðan sé ekki byggð á ætluðu markaðsverðmæti réttindanna heldur áætlun matsmanns á mögulegum og óvissum framtíðartekjum af þeim. Sé aðferðafræði matsins því í andstöðu við lög um erfðafjárskatt og reglur skattalaga almennt. Ekki verður fallist á þessi sjónarmið kærenda, enda þykir ljóst að einungis er um að ræða tiltekna aðferð við mat á markaðsverðmæti réttindanna til skattlagningar samkvæmt ákvæðum 4. gr. laga nr. 14/2004. Verður því ekki fallist á með kærendum að matið sé án lagastoðar að þessu leyti eða í andstöðu við lög. Tekið skal fram í þessu sambandi og vegna athugasemda kærenda að í matsgerðinni kemur fram að ekki hafi verið við nein haldbær fordæmi að styðjast við mat á verðmæti höfundaréttarins og þar af leiðandi engin opinber viðskiptaverð, eins og þar segir. Að öðru leyti eru í kæru kærenda til yfirskattanefndar gerðar ýmsar athugasemdir við forsendur verðmatsins, m.a. varðandi skattalega meðferð tekna af höfundarétti og aðferð við núvirðingu tekna og val á ávöxtunarkröfu í því sambandi. Eins og fram er komið leituðust kærendur ekki við að hnekkja niðurstöðu verðmats hins tilnefnda matsmanns með yfirmati samkvæmt 2. mgr. 22. gr. laga nr. 20/1991. Að því gættu og þar sem ekki verður séð að neinir slíkir ágallar séu á verðmatinu sem geri það að verkum að það verði ekki lagt til grundvallar ákvörðun erfðafjárskatts samkvæmt þeim sjónarmiðum, sem hér að framan voru rakin, er ekki tilefni til frekari umfjöllunar í úrskurði þessum um þær athugasemdir kærenda sem hér um ræðir. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, þykja engar forsendur til að hrófla við þeirri ákvörðun sýslumanns að leggja fyrirliggjandi mat á verðmæti höfundaréttar, sem aflað var samkvæmt 17.–23. gr. laga nr. 20/1991, til grundvallar ákvörðun erfðafjárskatts kærenda vegna umræddrar eignar, sbr. 1. og 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004.

  • Refsimál - vanskil VSK

    Úr héraðsdómi nr. S-75/2017:

    Um málavaxtalýsingu er skírskotað til ákæru sem byggð er á rannsókn lögreglu sem fram fór eftir að skattrannsóknarstjóri ríkisins vísaði málinu þangað með bréfi 2. febrúar 2017. Málið varðar vanskil á virðisaukaskattskýrslum og einnig vanskil á virðisaukaskatti vegna einkahlutafélagsins [...] ehf. Með játningu ákærða, sem fær stoð í gögnum málsins, hafa viðhlítandi sönnur verið færðar fram fyrir sök ákærða samkvæmt ákæru. Ákærði er því sekur um að hafa sem framkvæmdastjóri og stjórnarmaður [...] ehf. látið hjá líða að standa skil á virðisaukaskattskýrslum á lögmæltum tíma vegna hluta þeirra tímabila sem tilgreind eru í ákæruskjali héraðssaksóknara og vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti, samtals að fjárhæð 18.940.552 krónur. Verða brot hans í ljósi þeirrar fjárhæðar að teljast meiri háttar í skilningi 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Eru brot hans jafnframt rétt heimfærð í ákæru til refsiákvæða laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt. Bú  [...] ehf. var tekið til gjaldþrotaskipta með úrskurði héraðsdóms Reykjavíkur uppkveðnum 28. janúar 2016. Skiptum á búinu lauk 26. maí 2016 og var félagið afskráð 31. maí sama ár.  Ákærði, sem fæddur er [...], hefur ekki áður sætt refsingu. Ákærði hefur játað brot sín hreinskilningslega. Þykir refsing hans, með hliðsjón af framanrituðu, hæfilega ákveðin fangelsi í fimm mánuði. Rétt þykir að fresta fullnustu þeirrar refsingar og fellur hún niður að tveimur árum liðnum frá uppsögu dóms þessa að telja, haldi ákærði almennt skilorð 57. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940.  Ákærði verður enn fremur, samkvæmt heimild í 2. málslið 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, dæmdur til greiðslu fésektar í ríkissjóð. Í 1. málslið 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 er kveðið á um lágmark fésektar í tilvikum eins og hér um ræðir, er nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem dregin var undan og vanrækt var að greiða. Með 3. gr. laga nr. 134/2005 var nýjum málsliðum bætt við 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 sem er efnislega á þá leið að fésektarlágmark samkvæmt þessari málsgrein eigi ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á virðisaukaskatti samkvæmt skýrslu þar um, enda hafi verið staðin skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Gengið hafa nokkrir dómar í Hæstarétti Íslands þar sem framangreind ákvæði hafa verið skýrð og er í dómi þessum tekið mið af þeim, sbr. t.d. dóma réttarins í málum nr. 71/2010, 77/2010 og 413/2011. Í málsgögnum eru tilgreindar innborganir inn á skattskuld þess félags sem um ræðir. Eru fjárhæðir slíkra innborgana óumdeildar. Bárust greiðslur inn á alls níu tímabil sem teljast greidd að verulegu leyti, það er meira en 1/3 hluti, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 428/2005, en þar sem skýrslu var ekki skilað á lögmæltum tíma vegna þriggja tímabila er skilyrði fyrrnefndra laga sem breyttu 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt til að lækka sektarrefsingu niður úr fésektarlágmarki ákvæðisins ekki fyrir hendi hvað þau tímabil varðar, sbr. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar í málinu nr. 77/2010. Um er að ræða tímabilin mars-apríl til og með júlí-ágúst rekstrarárið 2011. Hvað hin sex tímabilin varðar, það er janúar-febrúar, september-október, nóvember-desember rekstrarárið 2011, mars-apríl rekstrarárið 2012, nóvember-desember 2013 og september-október 2014 er fullnægt skilyrðum til að lækka sektarrefsingu niður úr fésektarlágmarki. Samkvæmt þessu verður sektarrefsing ákærða ákveðin með hliðsjón af áðurgreindu refsilágmarki og að teknu tilliti til innborgana inn á skattskuld félagsins. Verður ákærði dæmdur til að greiða 29.824.494 krónur í sekt til ríkissjóðs, sem ákærða ber að greiða innan fjögurra vikna frá uppsögu dóms þessa að telja. Um vararefsingu fer samkvæmt því sem greinir í dómsorði. 

     

    D ó m s o r ð:

    Ákærði, X, sæti fangelsi fimm mánuði en fullnustu þeirrar refsingar er frestað og fellur hún niður að liðnum tveimur árum frá uppsögu dóms þessa að telja, haldi ákærði almennt skilorð 57. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Ákærði greiði 29.824.494 krónur í sekt til ríkissjóðs. Verði sektin ekki greidd innan fjögurra vikna frá uppsögu dómsins að telja skal ákærði sæta fangelsi í átta mánuði.  

  • Bindandi álit - virðisaukaskattsskylda - fjármálafyrirtæki

    Bindandi álit ríkisskattstjóra nr. 06/17 er svohljóðandi:

    Málavextir og fyrirhugaðar ráðstafanir:

    Álitsbeiðendur hafa í hyggju að stofna fagfjárfestasjóð í formi óskattskylds samlagshlutafélags. Fyrirhugað er að A verði ábyrgðaraðili samlagshlutafélagsins og dótturfélag B í skilningi laga um fjármálafyrirtæki nr. 161/2002. Upplýst er að B sé með starfsleyfi samkvæmt lögum um fjármálafyrirtæki og staða A sem dótturfélags myndi gera því kleift að veita móðurfélagi sínu leyfisskylda þjónustu sbr. 5. tölul. 3. mgr. 3. gr. laga um fjármálafyrirtæki. Í álitsbeiðni kemur fram að A sjálft yrði ekki með starfsleyfi samkvæmt lögum um fjármálafyrirtæki og myndi ekki veita neinum öðrum en móðurfélagi sínu þjónustu. Álitsbeiðni fylgdu samningsdrög um eignastýringu, fjárfestingaráðgjöf o.fl. sem fyrirhugað er að gera milli B og þess sjóðs sem fyrirhugað er að stofna og er gert ráð fyrir að B verði stofnaðili sjóðsins ásamt A. Samkvæmt samningsdrögunum mun B taka að sér rekstur sjóðsins og láta álitsbeiðendur þess getið að um sé að ræða sömu þjónustu og B sinnir fyrir aðra sjóði sem félagið rekur. Gert er ráð fyrir að B útvisti hluta af sínum verkefnum á grundvelli samningsins til A og fylgdu drög að þeim samningi einnig álitsbeiðni. Í samningsdrögunum kemur fram að um sé að ræða þjónustu sem sé eðlilegur og nauðsynlegur hluti af því að reka sjóðinn. Um þjónustu er að ræða sem er í samræmi við staðlaða þjónustu sem veitt sé á markaði af starfsleyfisskyldum rekstrarfélögum verðbréfasjóða við rekstur sjóða í þeirra umsjá. Ef af fyrirætlunum álitsbeiðanda verði þá verði sjóðurinn rekinn til framtíðar á ofangreindum grundvelli í samræmi við hefðbundinn rekstur slíkra sjóða. Í drögum að samningi á milli B og sjóðsins eru verkefni B fyrir sjóðinn talin í 19 tölusettum liðum og er þar af gert ráð fyrir að tilteknum verkefnum verði útvistað til A, eins og nánar kemur fram í samningsdrögunum. Hlutverk A sem ábyrgðaraðila sjóðsins verður samkvæmt 2. mgr. 160. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, þ.e. það sem erlendis væri kallað „general partner“ en varðar ekki verkaskiptingu gagnvart sjóðnum. Þá er gert ráð fyrir að framkvæmdastjóri A gegni jafnframt stöðu framkvæmdastjóra sjóðsins, sbr. 2. mgr. 161. gr. laga nr. 2/1995, en í því felist þjónusta sem falli efnislega undir ákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, þ.e. að dagleg starfsemi sjóðsins verði takmörkuð við fjármálastarfsemi (eignastýringu o.fl.). Þrátt fyrir verkaskiptingu á milli álitsbeiðenda þá er um að ræða sömu verkefni og innt eru af hendi í hefðbundinni sjóðstýringu og öll verkefnin óaðskiljanlegur hluti hennar. Um er að ræða skiptingu á þjónustu sem almennt er leyfisskyld skv. lögum nr. 161/2002 og undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, en gerð eingöngu svo verkefni hvors um sig innan heildarinnar liggi skýrt fyrir svo heildarstarfsemin náist fram án skörunar. B veitir sjóðnum þjónustuna á grundvelli starfsleyfis síns og A veitir þjónustuna til B á grundvelli sama starfsleyfis, sbr. 3. tölul. 3. mgr. 3. gr. laga nr. 161/2002, en B ber sem starfsleyfishafi ábyrgð á þjónustunni gagnvart sjóðnum. Þá mun B útvista framkvæmd milligöngu um verðbréfaviðskipti o.fl. til þess fyrirtækis sem hafi leyfi til verðbréfamiðlunar og hagstæðast er að láta framkvæma viðskiptin. Í því orðalagi sem fram kemur í samningsdrögunum þ.e. að A muni „... hafa umsjón með framkvæmd virðisaukandi aðgerða ...“, felist ekki verðbréfamiðlun heldur efnislega það sama og felst í hlutverki sjóðstjóra verðbréfa- og fjárfestingasjóða, þ.e. eignastýring fyrir sjóðinn og fjárfesta í honum.

     

    Álitaefni:

    Álitsbeiðendur óska eftir að ríkisskattstjóri staðfesti með bindandi áliti að „fyrirhuguð starfsemi B og A á grundvelli samnings um eignastýringu, fjárfestingaráðgjöf o.fl. og samnings um útvistun sé þess eðlis að teljast undanþegin virðisaukaskatti“, sbr. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

     

    Rökstuðningur álitsbeiðenda:

    Álitsbeiðendur vísa til þess að samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga um virðisaukaskatt sé þjónusta banka, sparisjóða og annarra lánastofnana, svo og verðbréfamiðlun undanþegin virðisaukaskatti. Bent er á að orðalag ákvæðisins hafi verið óbreytt frá því að lög um virðisaukaskatt voru samþykkt á Alþingi. Þá vísa álitsbeiðendur til þess að í núgildandi lögum um fjármálafyrirtæki sé fjármálafyrirtæki skilgreint sem svo sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. a í lögunum: „Viðskiptabanki, sparisjóður, lánafyrirtæki, verðbréfafyrirtæki eða rekstrarfélag verðbréfasjóða sem fengið hefur starfsleyfi skv. 6. gr., sbr. 4. gr.“ Fram kemur að álitsbeiðandinn B falli undir þetta ákvæði, þ.e. rekstrarfélag verðbréfasjóða sem fengið hefur starfsleyfi skv. tilvitnuðu ákvæði. Á þeim tíma sem orðalag tilvitnaðs ákvæðis laga um virðisaukaskatt varð að lögum voru í gildi lög nr. 86/1985, um viðskiptabanka, og lög nr. 87/1985, um sparisjóði. Álitsbeiðendur telja að ekki verði annað séð en að orðalag laga um virðisaukaskatt hafi ráðist af þeirri orðnotkun og skilgreiningum sem leiddu af þágildandi lögum um fjármálafyrirtæki. Álitsbeiðendur benda á að frá árinu 1988 og fram til dagsins í dag hafi orðið gríðarmiklar breytingar á lögum um fjármálafyrirtæki sem endurspeglist í núgildandi lögum. Í ljósi þessa telji álitsbeiðendur að orðalag tilvitnaðs ákvæðis í lögum um virðisaukaskatt taki til þjónustu rekstrarfélaga verðbréfasjóða eins og þjónustu annarra leyfisskyldra aðila samkvæmt gildandi lögum um fjármálafyrirtæki. Í þessu felist að ekki sé hægt að túlka ákvæði laga um virðisaukaskatt þröngt, heldur verði að líta til þeirrar þjónustu sem ákvæðinu var ætlað að ná til. Vísað er til þess að ríkisskattstjóri geri slíkt sbr. ákvarðandi bréf nr. 1095/2015 þar sem vísað sé til eiginlegrar þjónustu fjármálafyrirtækja sem hafa starfsleyfi samkvæmt gildandi lögum. Áréttað er að álitsbeiðandinn B geri það. Í ljósi þessa telja álitsbeiðendur að eiginleg þjónusta við rekstur sjóða á grundvelli starfsleyfis rekstrarfélaga verðbréfasjóða, sbr. þjónustu við sjóðinn skv. meðfylgjandi samningsdrögum, falli undir ákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga um virðisaukaskatt. Sú þjónusta sem um sé að ræða sé nauðsynleg svo unnt sé að reka sjóðinn. Álitsbeiðendur benda enn fremur á að þar sem þjónusta B sé eðlilegur og nauðsynlegur þáttur í rekstri sjóðsins sé um að ræða þjónustu sem falli undir tilvitnað ákvæði laga um virðisaukaskatt. Jafnframt hljóti sama þjónusta sem veitt sé af þriðja aðila að falla undir undanþáguna. Vísað er til þess að sú afstaða sé í samræmi við langa skattframkvæmd sbr. m.a. ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra nr. 1095/2015, 1096/2015, 5/90 og 480/93. Af þessari ástæðu telji álitsbeiðendur að það hafi ekki áhrif á heimfærslu þjónustu B til laga um virðisaukaskatt þó henni sé útvistað til þriðja aðila. Áréttað er að í því tilfelli sem hér sé til skoðunar sé að auki um það að ræða að útvistunin verði til A sem dótturfélags B samkvæmt 5. tölul. 3. mgr. 3. gr. laga um fjármálafyrirtæki. Þannig sé tryggt að þjónusta sem veitt sé og kann almennt að vera óheimil öðrum en leyfisskyldum aðilum verði veitt í samræmi við lög um fjármálafyrirtæki. Í ljósi framanritaðs og með vísan til þess hvaða þjónustu sé um að ræða telja álitsbeiðendur að sú þjónusta sem B útvistar til A samkvæmt þeim samningsdrögum sem fylgdu álitsbeiðni, falli undir 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga um virðisaukaskatt og skipti engu máli hvort þjónustan sé veitt af B eða A.

     

    Forsendur ríkisskattstjóra:

    I. Um afmörkun undanþáguákvæðis 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988: Skattskyldusvið virðisaukaskatts er skilgreint mjög víðtækt í 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í 2. mgr. greinarinnar kemur til að mynda fram sú meginregla að skattskyldan nái til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sem ekki er sérstaklega undanþegin samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laganna þar sem starfsemi undanþegin virðisaukaskatti er tæmandi talin. Þar á meðal, líkt og rakið er í forsendum álitsbeiðenda, er kveðið á um það í 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna að þjónusta banka, sparisjóða og annarra lánastofnana svo og verðbréfamiðlun sé undanþegin virðisaukaskatti. Þær undanþágur sem taldar eru í 3. mgr. 2. gr. ná þó aðeins til sölu eða afhendingar vinnu og þjónustu sem þar getur en ekki til virðisaukaskatts af aðföngum (innskatts) til hinnar undanþegnu starfsemi, sbr. 4. mgr. 2. gr. laganna. Framangreind undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 fela því í sér undantekningar frá meginreglu um skattskyldu og ber samkvæmt lögskýringarvenju að skýra þröngri skýringu og aldrei rýmri en orðalag þeirra gefur beinlínis tilefni til. Í athugasemdum við frumvarp það er varð að lögum nr. 50/1988 kemur fram að þjónusta banka, sparisjóða og annarra lánastofnana sé undanþegin af tæknilegum ástæðum og að undir ákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna falli, auk verðbréfamiðlunar, einungis eiginleg banka- og lánastarfsemi. Í athugasemdum við 2. tölul. 2. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 165/2011, um fjársýsluskatt, þar sem skattskyld fjármálafyrirtæki samkvæmt sömu lögum eru talin upp með jákvæðum hætti kemur fram að í reynd sé um sömu aðila að ræða og felldir hafa verið undir undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 en við nánari skilgreiningu á því hvaða starfsemi falli undir ákvæðið hafi verið tekið mið af því að um sé að ræða þjónustu sem fjármálafyrirtækjum sé ætlað að veita lögum samkvæmt. Með 13. gr. laga nr. 33/2015 var bætt við upptalningu skattskyldra aðila samkvæmt 2. tölul. 2. gr. laga nr. 165/2011 rafeyrisfyrirtækjum samkvæmt lögum nr. 17/2013, um útgáfu og meðferð rafeyris, og öðrum þeim aðilum „ … sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni inna af hendi vinnu eða þjónustu sem er undanþegin virðisaukaskatti skv. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.“ Í áliti efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 719 - 356. mál, var framangreind breyting lögð til þar sem bein orðskýring ákvæðisins gefi til kynna að það nái ekki til allra aðila sem hafi verið taldir undanþegnir virðisaukaskatti á grundvelli 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, heldur aðeins til viðskiptabanka, sparisjóða, lánafyrirtækja, verðbréfafyrirtækja, verðbréfamiðlana, rekstrarfélaga verðbréfasjóða og annarra fjármálafyrirtækja samkvæmt lögum um fjármálafyrirtæki. Utan skilgreiningarinnar féllu þannig aðilar sem inni af hendi vinnu sem teljist fyllilega sambærileg við starfsemi lánastofnana og teljist því með sama hætti undanþegin virðisaukaskatti skv. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga um virðisaukaskatt, sem og aðilar sem inna af hendi vinnu fyrir lánastofnanir sem telja má eðlilegan og nauðsynlegan þátt í starfsemi þessara aðila og telst því á sama hátt undanþegin virðisaukaskatti. Að mati nefndarinnar þætti því eðlilegt að útvíkka skattskylduna á þann hátt sem greinir í 13. gr. laga nr. 33/2015 þar sem að öðrum kosti gætu aðilar sem eru undanþegnir virðisaukaskatti samkvæmt framansögðu einnig talist undanþegnir fjársýsluskatti og þar með verið vanskattaðir af þessum hluta starfsemi sinnar auk þess sem slík staða kynni að valda mögulegri röskun á samkeppnisstöðu. Í lögskýringargögnum er ekki að finna frekari skýringar á undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Ríkisskattstjóri hefur því við nánari túlkun ákvæðisins sótt skilgreiningu á þjónustu fjármálafyrirtækja til þeirra laga sem um slík fyrirtæki gilda hverju sinni, sbr. nú lög nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, sbr. einnig lög nr. 108/2007, um verðbréfaviðskipti, lög nr. 128/2011, um verðbréfasjóði, fjárfestingasjóði og fagfjárfestasjóði, og einnig lög nr. 17/2013, um útgáfu og meðferð rafeyris og lög nr. 120/2011, um greiðsluþjónustu. Er því miðað við að undanþága 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 taki aðeins til eiginlegrar, skilgreindrar þjónustu fjármálafyrirtækja sem starfa samkvæmt leyfi fjármálaeftirlitsins en ekki til annarrar starfsemi sem þessi fyrirtæki kunna að hafa með höndum enda sé það ekki tilgangur ákvæðisins að undanþiggja starfsemi innan fjármálastofnana sem er skattskyld hjá öðrum aðilum, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 16. febrúar 2015 (tilv. G-ákv. 1095/15). Í sama bréfi kemur einnig fram að undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 hafi verið túlkað þannig að vinna einstakra aðila, sem telst fyllilega sambærileg við starfsemi lánastofnana samkvæmt ákvæðinu sé undanþegin skattskyldu með sama hætti, sbr. einnig bréf ríkisskattstjóra, dags. 17. janúar 1990 (tilv. G-ákv. nr. 05/90), þar sem talið var að þóknun lögmanns fyrir fjárumsýslu, þ.e. ávöxtun fjár viðskiptamanna sinna, sem væri sambærileg þeirri þjónustu sem verðbréfafyrirtæki veiti væri undanþegin skattskyldu á grundvelli ákvæðisins. Sama gildir um þóknun fyrir vinnu, sem unnin er fyrir lánastofnanir þegar telja má vinnuna eðlilegan og nauðsynlegan þátt í undanþeginni starfsemi þessara aðila, þ.e. vinnu sem almennt er innt af hendi til eigin nota innan lánastofnananna sjálfra. Það sé m.ö.o. eðli þjónustunnar sem ráði því hvort hún teljist undanþegin samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 en ekki hver veiti hana eða hverjum. Við mat á því hvort þóknun fyrir þjónustu sem innt sé af hendi fyrir lánastofnanir teljist undanþegin samkvæmt ákvæðinu verði því að leggja til grundvallar að þjónustan sé eðlilegur og nauðsynlegur þáttur í undanþeginni starfsemi þessara aðila og að í heild feli hún í sér ábyrgð á yfirfærslu réttinda, bæði í fjármálalegum og lagalegum skilningi. Í framangreindu bréfi ríkisskattstjóra kemur fram að þjónustan verði jafnframt að vera afmörkuð frá almennri tækniþjónustu og ganga þurfi úr skugga um að ábyrgðin á þjónustunni lúti ekki eingöngu að tækniþáttum hennar heldur sé um að ræða raunverulega ábyrgð á færslunum sem slíkum gagnvart þjónustukaupa, þ.e. lánastofnun. Í því sambandi skal bent á að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 153/2016 sem birtur er á vef nefndarinnar, www.yskn.is, kemur fram að framangreint undanþáguákvæði verði ekki skýrt rýmra en svarar til leyfisskyldrar starfsemi viðskiptabanka og annarra fjármálafyrirtækja samkvæmt lögum nr. 161/2002. Ákvæðið taki þó ekki sjálfkrafa til hvers kyns þjónustu sem fjármálafyrirtæki kunni að veita á grundvelli lagaheimilda hverju sinni. Til að mynda sé eignaleiga lausafjár, sem fjármálafyrirtæki kunni að hafa með höndum, virðisaukaskattskyld starfsemi og hið sama gildi um ráðgjafarþjónustu af ýmsu tagi, þ.m.t. fjármálaráðgjöf, enda taki ekkert undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 til slíkrar þjónustu sérstaklega. Ráðgjafarþjónusta er þannig tilgreind sérstaklega í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna þar sem talin er þjónusta sem er í eðli sínu virðisaukaskattsskyld en undanþegin skattskyldri veltu við tilteknar aðstæður. Þannig hefur yfirskattanefnd, m.a. í úrskurði sínum nr. 591/2012, sem einnig er birtur á vef hennar, talið að greiða beri virðisaukaskatt samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 35. gr. laganna af aðkeyptri ráðgjafarþjónustu erlendis frá sem er nýtt að hluta eða öllu leyti hérlendis. Þessu til viðbótar má benda á að fjármögnunarleiga og kaupleiga er virðisaukaskattsskyld starfsemi þrátt fyrir að um sé að ræða leyfisskylda starfsemi skv. lögum nr. 161/2002, sbr. ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra, dags. 14. janúar 2000 (tilv. G-ákv. 932/2000), og loks má geta þess að í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra, dags. 4. júní 1993 (tilv. G-ákv. 480/93), kemur fram að „rekstur“ lífeyrirssjóða með tilheyrandi bókhaldsvinnu o.fl. sé ekki undanþeginn virðisaukaskatti heldur teldist slík þjónusta til aðfanga samkvæmt 4. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Í framangreindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 153/2016 kemur fram að engu að síður verði að telja að fjármálaleg ráðgjafarþjónusta, sem viðskiptabankar og aðrar lánastofnanir veita í nánum tengslum við venjulega innláns- og útlánaþjónustu, viðskipti með fjármálagerninga eða aðra hliðstæða fjármálaþjónustu, þ.e. sem viðbótar- eða aukaþjónustu gagnvart slíkri þjónustu, geti fallið undir undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 á sama hátt og hin eiginlega banka- og lánastarfsemi (aðalþjónustan). Aftur á móti verði að telja að ráðgjafarþjónusta fjármálafyrirtækja sem veitt sé án slíkra tengsla, þannig að þjónustan hafi sjálfstætt gildi fyrir kaupandann, falli utan undanþáguákvæðisins. Um þessi sjónarmið um aðal- og aukaþjónustu vísar nefndin til úrskurðar hennar nr. 230/2006 og dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 106/2008. Samkvæmt framansögðu er það aðeins hin eiginlega bankastarfsemi og verðbréfamiðlun eða fyllilega sambærileg starfsemi sem er undanþegin virðisaukaskatti, þ.e. ávöxtun fjár viðskiptamanna eða milliganga um kaup eða sölu verðbréfa og sérfræðiráðgjöf á þeim sviðum sem veitt er í nánum tengslum við þessa þjónustu.

     

    II. Starfsemi álitsbeiðenda með hliðsjón af 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988:

    • a. Fagfjárfestasjóðurinn.

      Starfsemi fagfjárfestasjóðs eins og álitsbeiðendur hyggjast stofna fellur undir gildissvið 1. gr. laga nr. 128/2011. Miðað við að rekstrarform hins fyrirhugaða sjóðs verði óskattskylt samlagshlutafélag verður að gera ráð fyrir að stofnun hans sé samkvæmt ákvæðum 60. gr. sömu laga en samkvæmt 61. gr. þeirra er gert ráð fyrir að sams konar sjóðir sem öðrum en rekstrarfélögum verðbréfasjóða er heimilt að stofna séu sjálfstæðar lögpersónur. Hlutverk fagfjárfestasjóða samkvæmt 1. gr. laganna, sbr. einnig 3. tölul. 2. gr., er að veita viðtöku fé frá fagfjárfestum til sameiginlegrar fjárfestingar í fjármálagerningum og öðrum seljanlegum eignum á grundvelli áhættudreifingar samkvæmt fyrir fram kunngerðri fjárfestingarstefnu. Samkvæmt framansögðu felst starfsemi sjóðsins í ávöxtun fjár viðskiptamanna hans sem er sambærileg eiginlegri starfsemi lánastofnana og telst því undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, sbr. framangreinda afmörkun ákvæðisins.

    • b. B

      Starfsleyfi álitsbeiðanda B tekur til rekstrar verðbréfasjóða, eignastýringar og fjárfestingaráðgjafar samkvæmt 27. gr. laga nr. 161/2002, sbr. einnig C- og D-liði 6. tölul. og 7. tölul. 1. mgr. 3. gr. sömu laga. Starfsheimildir álitsbeiðanda B felast þannig í rekstri verðbréfasjóða og annarra sjóða um sameiginlega fjárfestingu, eignastýringu, fjárfestingarráðgjöf og vörslu og stjórnun fjármálagerninga í sameiginlegri fjárfestingu. Í 14. gr. laga nr. 128/2011 er m.a. kveðið á um að framkvæmdastjóri rekstrarfélags og sjóðstjórar skuli hafa staðist próf í verðbréfaviðskiptum, sbr. 53. gr. laga nr. 161/2002. Í 2. mgr. 16. gr. laga nr. 128/2011 er kveðið á um að rekstrarfélag beri ábyrgð á rekstri verðbréfasjóða og sjóðsdeilda og komi fram fyrir þeirra hönd. Þá er 2. mgr. 60. gr. kveðið á um að rekstrarfélag beri ekki ábyrgð á skuldbindingum einstakra fagfjárfestasjóða en einvörðungu eignir hvers sjóðs standi til fullnustu skuldbindingum hvers þeirra. Ákvæðið víki þó ekki til hliðar skaðabótaábyrgð rekstrarfélags. Í 17. gr. laga nr. 128/2011 eru talin upp verkefni rekstrarfélaga verðbréfasjóða sem auk eignastýringar og fjárfestingarráðgjafar, sbr. 27. gr. laga nr. 161/2002, felast m.a. í fjárfestingum í samræmi við fjárfestingarstefnu, umsýslu, áhættustýringu og markaðssetningu sem er óheimil gagnvart almenningi að því er varðar fagfjárfestasjóði, sbr. 1. mgr. 62. gr. laganna. Í umsýslu felast samkvæmt ákvæðinu bókhalds- og lögfræðiþjónusta, þjónusta við viðskiptavini, mat á verðmæti verðbréfa og annarra eigna, innra eftirlit, að halda og uppfæra skrá yfir eigendur hlutdeildarskírteina, útreikningur innlausnarvirðis, útgáfa og innlausn hlutdeildarskírteina, uppgjör viðskipta og varsla hlutdeildarskírteina og gagna um viðskipti. Eins og að framan greinir eru rekstrarfélög verðbréfasjóða skattskyld samkvæmt lögum nr. 165/2011 á þeirri forsendu að þau séu undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Með hliðsjón af því og þar sem um er að ræða starfsleyfisskylda starfsemi samkvæmt lögum nr. 161/2002 sem afmörkuð er í sömu lögum og lögum nr. 128/2011 þar sem jafnframt er kveðið skýrt á um ábyrgð rekstrarfélaga, verður að telja að starfsemi B samkvæmt samningsdrögum um eignastýringu, fjárfestingarráðgjöf o.fl. sé nauðsynlegur og eðlilegur þáttur í undanþeginni starfsemi sjóðsins og því sé hún undanþegin virðisaukaskatti með sama hætti samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, sbr. framangreinda afmörkun ákvæðisins. Verðbréfasjóður verður auk heldur ekki starfræktur án rekstrarfélags, sbr. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 128/2011. Ýmsir þættir í þjónustu B fyrir sjóðinn eru virðisaukaskattsskyldir samkvæmt almennum ákvæðum laga nr. 50/1988 stæðu þeir einir og sér, þ.m.t. ráðgjafaþjónusta, bókhalds- og lögfræðiþjónusta og undirbúningur að gerð ársreiknings og samskipti við endurskoðendur, en telja verður að sú þjónusta sem þar um ræðir sé veitt í slíkum tengslum við hina undanþegnu þjónustu að þannig megi telja að hún falli undir undanþáguákvæðið með sama hætti og aðalþjónustan, sbr. fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 153/2016.

    • c. A (óstofnað):

      Samkvæmt hinum fyrirhuguðu ráðstöfunum álitsbeiðenda útvistar B hluta verkefna sinna fyrir sjóðinn til dótturfélags síns, A, sbr. ákvæði 1. mgr. 18. gr. laga nr. 128/2011 þar sem kveðið er á um að rekstrarfélagi verðbréfasjóða sé heimilt að útvista verkefnum skv. 17. gr. til annarra aðila að tilteknum skilyrðum uppfylltum og að fengnu samþykki Fjármálaeftirlitsins. Í álitsbeiðni er tekið fram að A muni einungis veita móðurfélagi sínu, B, hina leyfisskyldu þjónustu og að staða A sem dótturfélags samkvæmt 5. tölul. 3. mgr. 3. gr. laga nr. 161/2002 geri því kleift að veita móðurfélagi sínu þjónustuna án starfsleyfis. Í 2. mgr. 18. gr. laga nr. 128/2011 er kveðið á um að ábyrgð rekstrarfélags gagnvart eigendum hlutdeildarskírteina haldist óbreytt þó að það feli öðru fyrirtæki hluta af verkefnum sínum skv. 17. gr., sbr. einnig 8. mgr. 62. gr. Samkvæmt fyrirliggjandi samningsdrögum um útvistun verkefna mun A annast eignastýringu, fjárfestingarráðgjöf fyrir sjóðinn og tiltekna umsýslu sem rúmast innan framangreindra ákvæða 17. gr. laga nr. 128/2011. Sem fyrr greinir eru eignastýring og fjárfestingarráðgjöf leyfisskyldar samkvæmt lögum nr. 161/2002, sbr. lög nr. 111/2007, um breytingar á lagaákvæðum um fjármálafyrirtæki o.fl., þar sem innleidd var svo nefnd MiFID-tilskipun Evrópusambandsins en með henni var fjárfestingarráðgjöf gerð leyfisskyld. Með hliðsjón af framangreindu, þ.m.t. hinum nánu tengslum álitsbeiðenda samkvæmt ákvæðum 5. tölul. 3. mgr. 3. gr. laga nr. 161/2002, verður jafnframt að telja að þjónusta A samkvæmt samningsdrögum um útvistun verkefna sé nauðsynlegur og eðlilegur þáttur í hinni undanþegnu starfsemi B fyrir sjóðinn og sé því undanþegin með sama hætti samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, sbr. framangreinda afmörkun ákvæðisins.

     

    Álitsorð:

    Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni:

    • Álitsbeiðendur teljast undanþegnir virðisaukaskatti á grundvelli 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, af fyrirhugaðri starfsemi sinni á grundvelli samningsdraga um eignastýringu, fjárfestingaráðgjöf o.fl. og samningsdraga um útvistun verkefna þeirra sem beint falla undir undanþegna starfsemi móðurfélagsins.

  • Takmörkuð skattskylda - tvísköttunarsamningar

    Úr úrskurði yfirskattanefndar nr. 107/2017:

    Eins og fram er komið eru þær sérstöku aðstæður uppi í máli þessu að kærandi er heimilisfastur í einu ríki, Svíþjóð, starfar fyrir félag í öðru ríki, Íslandi, og innir störfin af hendi í þriðja ríkinu, Bandaríkjunum. Þegar þessar aðstæður eru virtar og ákvarðanir og ráðstafanir umræddra ríkja í tilviki kæranda og hafður er í huga tilgangurinn með tvísköttunarsamningum, verður ekki betur séð en tilefni hafi verið fyrir bær stjórnvöld að gæta að ákvæðum viðkomandi tvísköttunarsamninga um framkvæmd gagnkvæms samkomulags, sbr. 28. gr. fyrrgreinds tvísköttunarsamnings milli Norðurlandanna og 24. gr. tvísköttunarsamningsins milli Íslands og Bandaríkjanna. Þar er gert ráð fyrir að skattaðili geti borið sig upp undan ráðstöfunum er varði skattlagningu á hann vegna ákvarðana er ekki séu í samræmi við ákvæði viðkomandi samnings og skyldu bærra stjórnvalda til að bregðast við. Ekki verður séð að neitt slíkt ráðslag hafi farið fram þrátt fyrir tilefni.

     

    [...]

     

    Í ljósi viðhorfa kæranda, sem byggir m.a. á því að framangreind undantekning frá skattlagningu, sem felist í verklagsreglum ríkisskattstjóra og tilvitnuðum úrskurði, eigi við í tilviki hans, verður að telja úrslitaatriði fyrir niðurstöðu málsins að tryggilega sé leitt í ljós hvort og þá að hvaða marki launagreiðandi kæranda, G ehf., hafi rekið starfsemi í Bandaríkjunum og þá hvaða verkefnum kærandi hafi gegnt í því sambandi. Um þetta kom ekkert fram við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra og verður ekki að öðru leyti glöggt ráðið af gögnum málsins. Tekið skal fram að í gögnum, sem fylgdu kæru til yfirskattanefndar, sbr. sérstaklega bréf C Ltd. og G ehf. til ræðismannsskrifstofu Bandaríkjanna í Stokkhólmi í Svíþjóð, sem bæði eru dagsett 2. maí 2016, kemur fram að kærandi var ráðinn til G ehf. til að vinna sérfræðistörf fyrir C Ltd. og dótturfyrirtæki þess félags. Síðastgreint félag er móðurfélag G ehf. eftir því sem fram kemur í málsgögnum. Í fyrrgreindum gögnum kemur ennfremur fram að ætlunin hafi verið að kærandi yrði starfsmaður G ehf., yrði þar á launaskrá og þægi engin laun frá bandarískum launagreiðanda þrátt fyrir störf hans þar í landi við markaðsrannsóknir og tækniþróun fyrir C Ltd. í Bandaríkjunum. Félag þetta, sem hefur höfuðstöðvar í Bandaríkjunum, rekur tiltekna starfsemi þar í landi eftir því sem upplýst er á heimasíðu G ehf. Samkvæmt skattákvörðunum sænskra skattyfirvalda í tilviki kæranda, sbr. boðunarbréf þeirra frá 29. desember 2015 og úrskurð frá 18. janúar 2016, liggur fyrir að skattyfirvöldin telja kæranda heimilisfastan í Svíþjóð árið 2014 og bera þar ótakmarkaða skattskyldu. Þá er fjallað í gögnum þessum um skattálagningu á kæranda vegna tekjuársins 2014 og skattskyldar tekjur á árinu 2014 annars vegar frá „C“ vegna vinnu í Bandaríkjunum tímabilið maí til desember 2014 með mánaðarlaunum að fjárhæð 15.000 bandaríkjadalir og hins vegar vegna vinnu í Bandaríkjunum fyrir sænska fyrirtækið M. Þá kemur fram í hinum sænsku gögnum að kærandi hafi sætt skattlagningu í Bandaríkjunum vegna beggja tekjupóstanna og sýnt fram á að hann hafi staðið skil á hinum bandarísku sköttum. Ennfremur segir að af niðurstöðu um heimilisfesti leiði að tekjur, sem aflað hafi verið í Bandaríkjunum, komi til skattlagningar í Svíþjóð, en skattgreiðslur í Bandaríkjunum komi til frádráttar. Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 6. júní 2016, er vikið að umræddum gögnum sænskra skattyfirvalda og fyrrnefndum launagreiðendum. Tekið er fram að í hinni sænsku ákvörðun sé ekkert minnst á að laun frá íslenska launagreiðandanum G ehf. hafi komið til skattlagningar í Svíþjóð, heldur aðeins talað um „tekjur frá sænska launagreiðandanum M og bandaríska launagreiðandanum C“. Hefur þetta verið veigamikil forsenda fyrir ályktunum og ákvörðunum ríkisskattstjóra í málinu. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 2. september 2016, er af hálfu kæranda á það bent að þarna gæti mikils misskilnings, enda sé þarna átt við G ehf. Fallast verður á þetta með kæranda og þykir raunar blasa við. Þar með brestur sú forsenda ríkisskattstjóra að hinar umdeildu tekjur hafi ekki sætt skattlagningu í Bandaríkjunum. Í hinum sænsku gögnum er vísað til tvísköttunarsamnings milli Svíþjóðar og Bandaríkjanna í tengslum við skattskyldu og skattlagningu teknanna í Svíþjóð á grundvelli ótakmarkaðrar skattskyldu kæranda þar í landi á umræddum tíma að teknu tilliti til hinna bandarísku skattgreiðslna. Lögsaga yfir síðastgreindu réttarsambandi er ekki til staðar í máli þessu. Meginforsenda ríkisskattstjóra fyrir hinni umdeildu skattlagningu hefur verið sú að af hálfu kæranda hafi ekki verið sýnt fram á að umræddar launatekjur hans frá G ehf. tekjuárið 2014 hafi sætt skattlagningu, hvorki í Bandaríkjunum né Svíþjóð. Eins og fram er komið stenst þessi ályktun ríkisskattstjóra ekki.

     

    Í málinu hefur verið vikið að verklagsreglum ríkisskattstjóra samkvæmt Handbók embættisins um tekjuskatt og eignarskatt frá mars 1996, kafla 1.3.2, sem lýtur að túlkun á 2. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú hliðstætt ákvæði í 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003, og tilgreindum úrskurðum yfirskattanefndar og ríkisskattanefndar sem varða það málefni, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 91/2007 og úrskurð ríkisskattanefndar nr. 189/1986. Í umræddum verklagsreglum í kafla 1.3.2 segir varðandi 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 75/1981 að samkvæmt ákvæðum töluliðarins séu allir þeir menn, sem njóti launa fyrir störf frá íslenskum aðilum, skattskyldir af þeim launum sé uppruni teknanna tengdur starfsemi hér á landi. Þetta eigi jafnt við um alla menn, sem ekki eru heimilisfastir hér á landi, hvort heldur þeir eru af erlendu bergi brotnir eða Íslendingar. Þá segir í verklagsreglum þessum að laun starfsmanns, sem ekki er heimilisfastur hér á landi, en starfi hjá íslenskum aðila erlendis við starfsemi, sem þar er rekin, teljist ekki til skattskyldra tekna hér á landi. Síðastgreind regla er orðuð í margnefndum úrskurði yfirskattanefndar nr. 91/2007, sbr. einnig úrskurð yfirskattanefndar nr. 145/2014. Í fyrstnefnda úrskurðinum segir að í skatt- og úrskurðaframkvæmd hafi verið litið svo á að ákvæði 2. tölul. 3. gr. taki til tekna af þeim toga sem ákvæðið sjálft tilgreini, þ.m.t. launa, sem upprunnar eru hér á landi. Hafi því verið talið að laun fyrir störf erlendis í þágu íslensks aðila, vegna starfsemi aðilans, sem þar er rekin, falli utan gildissviðs ákvæðisins þar sem uppruni teknanna sé þá erlendis en ekki hér á landi. Síðan er vikið að greindum verklagsreglum og úrskurðum. Í kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 6. júní 2016, fær fyrrgreindur þáttur málsins þá einu afgreiðslu og rökstuðning að hvorki umræddar verklagsreglur né tilvísaðir úrskurðir skiptu hér máli. Samkvæmt þessu verður að telja að umtalsvert skorti að þessu leyti á fullnægjandi rökstuðning af hálfu ríkisskattstjóra, sbr. áskilnað 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 um skyldu til rökstuðnings og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings. Þá verður að telja að verulega skorti á að ríkisskattstjóri hafi séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Meðal annars liggur ekki ljóst fyrir hvernig starfi kæranda var háttað í Bandaríkjunum og launagreiðslum hans vegna starfa þar. Eins og fyrr segir var brýnt að afla upplýsinga launagreiðanda kæranda, G ehf., hvað þetta varðar. Einnig þykja forsendur ríkisskattstjóra ekki standast í veigamiklum atriðum, svo sem fram er komið. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, þykir verða að ómerkja kæruúrskurð ríkisskattstjóra. Er því beint til ríkisskattstjóra að taka málið til nýrrar meðferðar og uppkvaðningar kæruúrskurðar að nýju í samræmi við það sem að framan greinir og að gættum þeim atriðum sem þýðingu hafa fyrir úrlausnarefnið og fyrr er lýst.

  • Erfðafjárskattur - lánsveð

    Úr úrskurði yfirskattanefndar nr. 104/2017:

    Af hálfu kærenda er komið fram í málinu að heildarskuld samkvæmt skuldabréfi E hafi verið gjaldfelld af Íslandsbanka hf. á árinu 2013 í framhaldi af árangurslausu fjárnámi hjá E sem fram fór að kröfu bankans í nóvember 2013, að því er virðist vegna annarrar skuldar E við bankann, sbr. fyrirliggjandi endurrit úr gerðabók sýslumanns, dags. þann dag. Hafi X í kjölfar þess verið krafin um greiðslu skuldarinnar og fyrir liggur að í ársbyrjun 2014 krafðist Íslandsbanki hf. þess að gert yrði fjárnám hjá X til tryggingar greiðslu skuldarinnar, sbr. aðfararbeiðni, dags. 21. janúar 2014, þar sem m.a. greinir að skuldin hafi verið í vanskilum frá 1. júlí 2013. Þá er komið fram að hinn 1. desember 2015 varð að samkomulagi með dánarbúi X og Íslandsbanka hf. að ábyrgðarskuld vegna lánsins yrði gerð upp með greiðslu dánarbúsins á 2.169.817 kr., sbr. gögn, þar með talið viðskiptakvittun, er fylgdu kæru til yfirskattanefndar. Verður því ekki annað séð en að lánið hafi fallið á dánarbúið sem þeirri fjárhæð nemur. Eru atvik málsins að þessu leyti frábrugðin atvikum í máli því sem lauk með fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 479/2012, sbr. og til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 18/2016. Með vísan til framanritaðs þykir mega fallast á kröfu kærenda varðandi ábyrgðarskuld arfleifanda vegna láns til E, sbr. 5. gr. laga nr. 14/2004. Lækkar skattstofn til erfðafjárskatts því um 2.169.817 kr. frá því sem sýslumaður ákvað. Víkur þá að láni Íslandsbanka hf. til C. Í bréfi sýslumanns til kæranda, B, dags. 14. október 2016, var m.a. vísað til þess að hin látna væri ekki skuldari umrædds láns og að ekki væri komið fram að lánið hefði verið tekið í hennar þágu. Af þessu tilefni var í svarbréfi kæranda, dags. 9. nóvember 2016, bent á að láninu hefði að hluta verið varið til uppgreiðslu á eldri lánum X, sem hvílt hefðu á V, og lánið að því leyti verið tekið í þágu hennar, eins og fram kæmi í fyrrgreindum dómi Hæstaréttar í máli X gegn Íslandsbanka hf. Í ákvörðun sinni, dags. 23. nóvember 2016, vék sýslumaður í engu að þessu atriði þrátt fyrir að hafa sjálfur vakið máls á því í bréfi sínu til kæranda, B. Eins og málið lá fyrir sýslumanni varð þó engan veginn staðhæft, án öflunar frekari upplýsinga eða eftir atvikum gagna, að ráðstöfun lánsins til uppgreiðslu eldri lána í nafni X gæti ekki haft neina þýðingu varðandi frádráttarrétt vegna erfðafjárskatts, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 85/2011. Verður að telja að rökstuðningi sýslumanns og rannsókn málsins af hans hendi hafi verið áfátt að þessu leyti, sbr. ákvæði 10. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í fyrrgreindu bréfi kæranda, B, til sýslumanns, dags. 9. nóvember 2016, kom ekkert fram um afdrif lánsins í kjölfar dóms Hæstaréttar á árinu 2013. Í kæru til yfirskattanefndar kemur hins vegar fram að í desember 2014 hafi verið staðfest samkomulag milli Íslandsbanka hf. og dánarbús X um greiðslu að fjárhæð 8.000.000 kr. til að ljúka málinu. Fylgdu kærunni gögn um þetta, þ.e. tölvupóstsamskipti við starfsmann Íslandsbanka hf. í desember 2014. Fram kemur í kærunni að samkomulagið hafi gert ráð fyrir því að greiðslan skyldi innt af hendi við sölu á fasteigninni við V. Eins og bent er á í umsögn sýslumanns nýtur ekki frekari gagna í málinu um þetta eða efni samkomulagsins við bankann að öðru leyti, en eftir því sem næst verður komist er fasteignin að V enn óseld.

     

    Samkvæmt gögnum málsins krafðist Íslandsbanki hf. nauðungarsölu á fasteigninni við V til lúkningar skuld C í árslok 2011, nánar tiltekið þann 29. desember 2011. Með úrskurði héraðsdóms Reykjavíkur í október 2013 var bú C tekið til gjaldþrotaskipta og lauk skiptum í desember sama ár án þess að greiðsla fengist upp í lýstar almennar kröfur að fjárhæð 62.239.259 kr. auk áfallinna vaxta og kostnaðar eftir að úrskurður um gjaldþrotaskipti gekk. Með dómi Hæstaréttar á árinu 2013 var veðsetningu fasteignarinnar sem fyrr greinir vikið til hliðar að því marki sem hún var umfram 6.500.000 kr. Með vísan til framanritaðs þykir mega fallast á kröfu kærenda varðandi ábyrgðarskuld arfleifanda vegna láns til C sem þeirri fjárhæð nemur, sbr. 5. gr. laga nr. 14/2004. Lækkar skattstofn til erfðafjárskatts því um 6.500.000 kr. frá því sem sýslumaður ákvað vegna hinnar umþrættu ábyrgðarskuldar.