Stimpilgjald - hlutaskipting félags

Virðisaukaskattur á erlenda ráðgjafarþjónustu

Úr úrskurði yfirskattanefndar nr. 63/2018:

 

Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 6. júní 2017, á virðisaukaskatti kæranda rekstrarárið 2014 vegna keyptrar þjónustu erlendis frá, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Með úrskurðinum var kæranda ákvarðaður virðisaukaskattur til greiðslu að fjárhæð 20.828.430 kr. árið 2014 vegna aðkeyptrar þjónustu að fjárhæð 81.680.116 kr. Við hækkun virðisaukaskatts kæranda bætti ríkisskattstjóri álagi að fjárhæð 2.082.843 kr.

 

Endurákvörðun ríkisskattstjóra var byggð á því að tiltekin þjónusta, sem kærandi keypti á árinu 2014 af tveimur erlendum aðilum, félli undir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og hefði verið notuð að hluta eða öllu leyti hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laganna. Er annars vegar um að ræða kaup á þjónustu af lögmannsstofunni W í T-landi og hins vegar af bandaríska fjármálafyrirtækinu Y. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að lögmannsstofan hefði aðstoðað kæranda við könnun á skráningu félagsins í kauphöll í T-landi og þjónusta hins bandaríska fjármálafyrirtækis hefði lotið að ráðgjöf um fjárfestingatækifæri erlendis. Hefði þjónusta beggja aðilanna verið þáttur í ákvörðunarferli innan vébanda kæranda og þannig hefði hún nýst a.m.k. að hluta til hér á landi. Því bæri kæranda að greiða virðisaukaskatt vegna þessara þjónustukaupa samkvæmt umræddu lagaákvæði. Þessum forsendum ríkisskattstjóra er mótmælt af hálfu kæranda. Byggir kærandi á því að þjónusta fyrrgreindra tveggja aðila geti ekki talist hafa hafa verið til nota hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, auk þess sem þjónusta Y sé undanþegin virðisaukaskattsskyldu, sbr. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

 

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 skal aðili, sem kaupir þjónustu sem talin er upp í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna erlendis frá til nota að hluta eða öllu leyti hér á landi, greiða virðisaukaskatt af andvirði hennar. Fram kemur í 2. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 að skráður aðili samkvæmt lögunum sé undanþeginn skyldu til greiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 1. mgr. ef hann gæti að fullu talið virðisaukaskatt vegna kaupanna til innskatts, sbr. 3. og 4. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laganna, nema þegar þjónusta er veitt eða hennar notið í tengslum við innflutning á vöru. Samkvæmt 3. mgr. 35. gr. skal aðili, sem skyldugur er til að greiða virðisaukaskatt samkvæmt ákvæðum 1. mgr., ótilkvaddur gera ríkisskattstjóra grein fyrir kaupum á þjónustu í sérstakri skýrslu í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Nánar er kveðið á um framkvæmd skattlagningar samkvæmt 35. gr. laga nr. 50/1988 í reglugerð nr. 194/1990, um virðisaukaskatt af þjónustu fyrir erlenda aðila og af aðkeyptri þjónustu erlendis frá. Undir ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 fellur m.a. „ráðgjafarþjónusta, verkfræðiþjónusta, lögfræðiþjónusta, þjónusta endurskoðenda og önnur sambærileg sérfræðiþjónusta sem og gagnavinnsla og upplýsingamiðlun, þó ekki vinna við eða þjónusta sem varðar lausafjármuni eða fasteignir hér á landi“, sbr. c-lið töluliðarins.

 

Samkvæmt framansögðu eru náin tengsl milli ákvæða 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og 1. mgr. 35. gr. laganna. Samkvæmt fyrrnefnda lagaákvæðinu er sala virðisaukaskattsskyldra aðila á þjónustu, sem tilgreind er í þessum tölulið í níu stafliðum, undanþegin skattskyldri veltu við ákveðnar aðstæður, m.a. þegar kaupandi hefur hvorki búsetu né starfsstöð hér á landi og nýtir hina keyptu þjónustu að öllu leyti erlendis. Með 1. mgr. 35. gr. laganna er hins vegar kveðið á um skyldu þess sem kaupir erlendis frá þjónustu sem fellur undir upptalningu í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna til greiðslu virðisaukaskatts af andvirði hins keypta, enda sé þjónustan notuð að hluta eða öllu leyti hér á landi, sbr. þó undanþágu 2. mgr. 35. gr. laganna. Það er sameiginlegt þessum ákvæðum að umrædd þjónusta skal ekki skattlögð hér á landi ef hún telst eingöngu vera notuð erlendis. Miðað við orðalag 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 ber á hinn bóginn að innheimta virðisaukaskatt af andvirði seldrar þjónustu þótt hún sé aðeins nýtt hér á landi að hluta en að öðru leyti nýtt erlendis. Þá þykir orðalag 1. mgr. 35. gr. laganna bera með sér að skattlagning samkvæmt ákvæðinu taki til þjónustu sem aflað er erlendis frá, bæði við þær aðstæður að þjónustan er að öllu leyti notuð hér á landi og þegar þjónustan er notuð bæði hér á landi og erlendis.

 

Fjallað hefur verið um forsögu lagaákvæða sem hér um ræðir og almennt um skýringu þeirra í nokkrum úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurði nr. 591/2012. Í þeim úrskurði varð niðurstaðan sú að ákveðin þjónusta, sem gjaldandi í því máli keypti erlendis frá, hefði verið fólgin í ráðgjöf um fjárfestingar og fjárfestingartækifæri erlendis. Yrði að líta svo á að sú þjónusta hefði a.m.k. að hluta verið notuð hér á landi við töku ákvarðana gjaldandans um þátttöku í einstökum verkefnum, þar á meðal um kaup eða sölu á eignarhlutum í erlendum félögum. Var talið að hér væri um að ræða þjónustu sem ákvæðið í 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 tæki til. Um tiltekna aðra þjónustu kom fram í úrskurðinum að ekki lægi annað fyrir en að hún hefði falið í sér ýmsa umsýslu í tengslum við fyrirliggjandi fjárfestingu viðkomandi gjaldanda erlendis, þ.e. eignarhluta í hlutafélögum, en ekki beinst að ráðgjöf um fjárfestingartækifæri. Var tekið fram að almennt þætti nærtækara að þjónusta af þessu tagi teldist hafa verið notuð eingöngu þar sem staðsetja mætti eignir eða aðra hagsmuni sem í hlut ættu, heldur en þegar um væri að ræða hugmyndavinnu eða ráðgjöf um verkefni sem ekki hefðu verið teknar ákvarðanir um. Rétt þykir að árétta, sem fram kemur í umræddum úrskurði, að sjónarmiðum í ýmsum ákvarðandi bréfum ríkisskattstjóra, þar á meðal bréfi nr. 893/1998, varðandi notkunarskilyrði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 verður ekki beitt fullum fetum við skýringu og framkvæmd 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, enda grípur skattskylda samkvæmt því ákvæði einnig til þjónustu sem notuð er að hluta hér á landi, sbr. beint orðalag ákvæðisins.

 

Byggt hefur verið á framangreindum sjónarmiðum í síðari úrskurðum yfirskattanefndar þar sem hliðstæð mál hafa verið til umfjöllunar, þar á meðal í úrskurðum nr. 128/2015, 159/2015, 19/2016 og 155/2016 sem allir eru birtir á vef nefndarinnar. Samkvæmt þessari úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að ráðgjafarþjónusta um fjárfestingar og fjárfestingartækifæri erlendis, sem hérlendir aðilar hafi aflað sér erlendis frá, verði að teljast hafa verið notuð a.m.k. að hluta hér á landi við töku ákvarðana kaupanda um þátttöku í einstökum verkefnum, þar á meðal um kaup eða sölu á eignarhlutum í erlendum félögum. Ekki hefur í þessu sambandi verið gerður greinarmunur á því hvort kaupandi þjónustunnar afræður að ráðast í fjárfestingu eða önnur umsvif eða hverfur frá slíkum áformum. Þá hefur ekki skipt máli hvort þjónustan hafi lotið að almennri könnun á fjárfestingarmöguleikum eða að einstökum viðskiptum. Ráðgjafarþjónusta erlendra aðila, sem telja verður hafa verið nýtta hérlendis, getur samkvæmt þessu beinst að viðskiptum í víðum skilningi og m.a. bæði að kaupum eða sölu eigna og öðrum erlendum hagsmunum kaupanda þjónustunnar. Getur þannig verið um að ræða ráðgjöf um kaup- eða sölumöguleika, könnun á aðstæðum (líklegs) viðsemjanda eða annan hliðstæðan undirbúning að ákvarðanatöku um viðskipti. Þjónustukaup erlendis frá vegna rekstrar, varðveislu eða viðhalds erlendra eigna eða hagsmuna hafa á hinn bóginn ekki talist vera til nota hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, þar á meðal lögfræðiþjónusta í tengslum við dómsmál í þessu skyni, sbr. úrskurð nr. 128/2015. Má telja að þetta gildi almennt um ráðningu lögmanns eða annars sérfræðings til að koma fram í umboði þjónustukaupa vegna umsýslu erlendra eigna eða hagsmuna hans, m.a. við innheimtu krafna, enda feli þjónustan ekki jafnframt í sér ráðgjöf um viðskipti, sbr. að framan. Með sama fyrirvara verður að telja að afmarkaðir þjónustuþættir í tengslum við kaup eða sölu eða hliðstæða ráðstöfun eigna geti talist eingöngu nýttir erlendis, svo sem vinna við skjalagerð í þessu sambandi.

 

Af hálfu kæranda er sem fyrr segir byggt á því að þjónusta Y hafi fallið utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts, þ.e. verið undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, þannig að ekki hafi getað verið um að ræða skattskyld þjónustukaup samkvæmt 1. mgr. 35. gr. laganna, sbr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna, óháð notkunarstað. Eins og kærandi bendir á tekur upptalning þjónustu í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, sem vísað er til í 1. mgr. 35. gr. laganna, eingöngu til skattskyldrar þjónustu samkvæmt meginreglu 2. mgr. 2. gr. laganna. Samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 er þjónusta banka, sparisjóða og annarra lánastofnana, svo og verðbréfamiðlun, undanþegin virðisaukaskatti. Í athugasemdum við ákvæði þetta í frumvarpi til virðisaukaskattslaga er tekið fram að undir ákvæðið falli einungis eiginleg banka- og lánastarfsemi. Ekki er í lögskýringargögnum að finna frekari skýringu á þessu undanþáguákvæði. Þá hefur ekki verið sett reglugerð um nánari skýringu á undanþáguákvæðinu eftir þeirri heimild sem getur í 7. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Í skattframkvæmd hefur ákvæðið verið túlkað þannig að starfsemi, sem er fyllilega sambærileg framangreindri starfsemi, falli undir ákvæðið, sbr. Handbók um virðisaukaskatt, útg. 1998, bls. 43-44. Telja verður að það leiði af framangreindri afmörkun um „eiginlega banka- og lánastarfsemi“ að undanþáguákvæðið taki ekki sjálfkrafa til hvers kyns þjónustu sem fjármálafyrirtæki kann að veita á grundvelli lagaheimilda hverju sinni, sbr. nú lög nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki. Til dæmis fer ekki á milli mála að eignaleiga lausafjár, sem fjármálafyrirtæki kann að hafa með höndum, er virðisaukaskattsskyld starfsemi. Viðhorf ríkisskattstjóra í þessum efnum liggur fyrir m.a. í ákvarðandi bréfi nr. 1095/2015. Hvað sem líður einstökum viðmiðunum, sem þar koma fram, má taka undir það meginviðhorf að gildissvið undanþágunnar verði ekki skýrt rýmra en svarar til leyfisskyldrar starfsemi viðskiptabanka og annarra fjármálafyrirtækja samkvæmt lögum nr. 161/2002. Hvað snertir ráðgjafarþjónustu af ýmsu tagi, þar á meðal fjármálalega ráðgjöf, er til þess að líta að um er að ræða virðisaukaskattsskylda þjónustu, svo sem ákvæði c-liðar 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 ber með sér, sbr. og úrskurðaframkvæmd sem rakin er hér að framan, enda tekur ekkert undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. laganna til slíkrar þjónustu sérstaklega. Allt að einu verður að telja að fjármálaleg ráðgjafarþjónusta, sem viðskiptabankar og aðrar lánastofnanir veita í nánum tengslum við venjulega innláns- og útlánaþjónustu, viðskipti með fjármálagerninga eða aðra hliðstæða fjármálaþjónustu, þ.e. sem viðbótar- eða aukaþjónustu gagnvart slíkri þjónustu, geti fallið undir undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 á sama hátt og hin eiginlega banka- og lánastarfsemi (aðalþjónustan). Ráðgjafarþjónusta fjármálafyrirtækja sem veitt er án slíkra tengsla, þannig að þjónustan hafi sjálfstætt gildi fyrir kaupandann, verður á hinn bóginn að teljast falla utan undanþáguákvæðisins. Til hliðsjónar um þessi sjónarmið um aðal- og aukaþjónustu þykir mega vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 230/2006, sbr. og dóm Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 106/2008.

 

Samkvæmt framansögðu verður undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 ekki talið taka til annarrar ráðgjafarþjónustu fjármálastofnunar en sem stendur í tengslum við ávöxtun eigna, lánveitingar eða aðra hliðstæða bankaþjónustu. Ekki þykja hafa verið færð fyrir því rök af hálfu kæranda að þjónusta Y, sem samkvæmt fyrirliggjandi samkomulagi fólst einkum í skimun fjárfestingakosta, hafi staðið í sambandi við bankaþjónustu af fyrrgreindu tagi. Þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til að ætla að umrædd sérfræðiþjónusta verði talin eiginleg bankastarfsemi í skilningi 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Verður endurákvörðun ríkisskattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

 

Úrskurðinn í heild sinni má finna í hlekknum hér að ofan.