Velkomin á heimasíðu Skattatíðinda.is

Breytingar á sköttum og öðrum opinberum gjöldum eru tíðar. Breytingarnar skipta einstaklinga og fyrirtæki miklu máli og því er mikilvægt að fylgjast vel með. Á heimasíðu Skattatíðinda má ávallt nálgast nýjustu upplýsingar á aðgengilegan og einfaldan hátt.

 

Ef einhverjar spurningar vakna eru starfsmenn KPMG ehf. ávallt reiðubúnir að aðstoða.

E.g., 2017-06-24
E.g., 2017-06-24
  • Bindandi álit nr. 02/2017 - bréfarfur ytra

    Bindandi álit ríkisskattstjóra nr. 02/17 er svohljóðandi:

     

     

    Um álitsbeiðendur:

    Í álitsbeiðni er upplýst að allir álitsbeiðendur fyrir utan A séu búsettir hér á landi og beri fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér.  A sé aftur á móti búsettur í Xlandi og beri fulla og ótakmarkaða skattskyldu þar.  Þá kemur einnig fram að álitsbeiðendurnir B, C og D séu börn og skylduerfingjar A.

     

    Fyrirhugaðar ráðstafanir:

    Í álitsbeiðni kemur fram að A hyggist gera þrjá löggerninga.  Í fyrsta lagi hafi hann í hyggju að gera erfðaskrá þar sem hann ráðstafar tiltekinni fjárhæð af eigum sínum til álitsbeiðandans E.  Í öðru lagi hafi hann í hyggju að greiða E fyrirfram allan bréfarfinn.  Í þriðja lagi hafi hann í hyggju að greiða fyrirfram arf til skylduerfingja sinna, B, C og D.  Fyrirframgreiðslu til skylduerfingja er ætlað að vera innan erfðahluta hvers og eins þeirra.

    Upplýst er að greiðsla til E fari fram í reiðufé af handbæru fé A sem varðveitt sé utan Íslands.  Greitt yrði í evrum sem er gjaldmiðill Xlands heimaríkis A.

    Þá sé fyrirhugað að fyrirframgreiðsla til skylduerfingjanna verði í formi hlutabréfa í tveimur félögum, Y félag sem er stofnsett og skráð í Xlandi og Z hf. sem er eignarhaldsfélag um eignarhluti í erlendum félögum.  Upplýst er að engar fasteignir á Íslandi séu í eigu Z ehf.

    Fram kemur að álitsbeiðendurnir E, B, C og D hyggist fallast á, hvert fyrir sitt leyti, löggerninga þá sem lýst hefur verið og veita viðtökum á fyrirframgreiddum arfi.

    Í álitsbeiðni segir svo:

    „Álit ríkisskattstjóra óskast miðað við að fyrirhugaðir löggerningar, erfðaskrá og fyrirframgreiðsla arfs, verði að fullu gildir löggerningar í Xlandi og að erfðafjárskattur verði greiddur þar í landi eftir því sem þarlendar réttarreglur kunna að mæla fyrir um.  Jafnframt er óskað eftir að ríkisskattstjóri miði álit sitt við að álitsbeiðendur geti með fullnægjandi hætti, þ.m.t. með framlagningu viðeigandi gagna sýnt íslenskum skattyfirvöldum fram á, verði eftir því leitað að umræddar fyrirframgreiðslur arfs hafi sætt lögboðinni meðferð erfðafjár í Xlandi.“

     

    Álitaefni:

    Álitsbeiðendur telja eftirfarandi álitaefni vakna vegna hinna fyrirhuguðu ráðstafana og lúti þau að hugsanlegri skyldu erfingjanna til að greiða tekjuskatt og erfðafjárskatt á Íslandi.  Álitaefnin séu samtvinnuð og að úrlausnir þeirra hljóti að skarast efnislega.  Óskað er að ríkisskattstjóri láti í té bindandi álit um;

    • hvort fyrirhuguð fyrirframgreiðsla A á bréfarfi til E teljist vera erfðagerningur sem ákvæði 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 taki til;
    • hvort skilyrði 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 um greiðslu erfðafjárskatts teljist uppfyllt ef umræddar fyrirframgreiðslur A til E, B, C og D hljóta lögboðna meðferð erfðafjár í Xlandi og það eins þótt hugsanlega muni ekki koma til greiðslu erfðafjárskatts í Xlandi sökum þess að arfgreiðslurnar verða undanþegnar erfðafjárskatti samkvæmt lögum þar í landi;
    • að E muni ekki bera að greiða tekjuskatt á Íslandi af því fé sem hún fær frá A sem fyrirframgreiddan bréfarf;
    • að B muni ekki bera að greiða tekjuskatt á Íslandi af verðmæti þeirra hlutabréfa sem hún mun fá frá A greitt fyrirfram upp í erfðahluta sinn;
    • að C muni ekki bera að greiða tekjuskatt á Íslandi af verðmæti þeirra hlutabréfa sem hún mun fá frá A greitt fyrirfram upp í erfðahluta sinn;
    • að D muni ekki bera að greiða tekjuskatt á Íslandi af verðmæti þeirra hlutabréfa sem hann mun fá frá A greitt fyrirfram upp í erfðahluta sinn;
    • að E muni ekki bera að greiða erfðafjárskatt á Íslandi af því fé sem hún fær frá A sem fyrirframgreiddan bréfarf;
    • að B muni ekki bera að greiða erfðafjárskatt á Íslandi af verðmæti þeirra hlutabréfa sem hún mun fá frá A greitt fyrirfram upp í erfðahluta sinn;
    • að C muni ekki bera að greiða erfðafjárskatt á Íslandi af verðmæti þeirra hlutabréfa sem hún mun fá frá A greitt fyrirfram upp í erfðahluta sinn;
    • að D muni ekki bera að greiða erfðafjárskatt á Íslandi af verðmæti þeirra hlutabréfa sem hann mun fá frá A greitt fyrirfram upp í erfðahluta sinn.

     

    Forsendur ríkisskattstjóra:

    I.  Fyrirframgreiðsla bréfarfs

    Í álitsbeiðni er farið fram á að ríkisskattstjóri staðfesti með bindandi áliti að fyrirframgreiðsla á bréfarfi teljist vera erfðagerningur skv. 1. málsl. 1. tölul. 28. gr. tekjuskattslaga.  Í tilvitnuðu ákvæði kemur fram að til tekna teljist ekki:

    „[e]ignaauki vegna arftöku, fyrirframgreiðslu arfs og dánargjafa, enda hafi erfðafjárskattur verið greiddur.“

    Samkvæmt orðanna hljóðan vísar ákvæðið til fyrirframgreiðslu arfs samkvæmt erfðalögum nr. 8/1962.  Í álitsbeiðni kemur fram að álitsbeiðandi A sé heimilisfastur í Xlandi.  Í álitsbeiðni er ekki að finna upplýsingar um hvernig löggjöf um erfðir og erfðafjárskatt er háttað í Xlandi en fram kemur að óskað sé eftir að ríkisskattstjóri gangi út frá því í bindandi áliti sínu að fyrirhugaðir löggerningar álitsbeiðandans A verði að fullu gildir erfðagerningar þar í landi.

    Ríkisskattstjóri sér ástæðu til að taka það fram að það ber undir álitsbeiðendur að upplýsa um þær staðreyndir sem lagðar eru til grundvallar álitsbeiðni.  Ljóst er að það ræðst af lögum í Xlandi hvers eðlis fyrirhuguð yfirfærsla fjármuna teljist, þ.e. hvort álitsbeiðandanum A sé heimilt að ráðstafa eignum sínum með erfðaskrá og fyrirframgreiðslu arfs með þeim hætti sem lýst er í álitsbeiðni.  Ráðstöfun sem þessi skal því sannanlega vera heimil samkvæmt þarlendum lögum um erfðir og erfðafjárskatt og falla jafnframt undir almennar skilgreiningar á hugtakinu fyrirframgreiddur arfur þannig að talið verði að um fyrirframgreiðslu arfs sé að ræða í skilningi 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003.  Verði talið samkvæmt lögum í Xlandi að fyrirhuguð ráðstöfun fjármuna feli í sér gjafagerning eða ekki sé sýnt fyllilega fram á að um erfðagerning sé að ræða er það álit ríkisskattstjóra að ákvæði 1. tölul. 28. gr. tekjuskattslaga geti ekki átt við um þá „fyrirframgreiðslu arfs“ sem lýst er í álitsbeiðni.

    Með framangreindum fyrirvörum telur ríkisskattstjóri að  staðfesta megi að fyrirframgreiðsla á arfi skv. erfðaskrá geti fallið undir ákvæði 1. málsl. 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda sé sýnt fram á af móttakanda að slík ráðstöfun sé heimil að lögum Xlands og að um löglega fyrirframgreiðslu arfs sé að ræða skv. þarlendum lögum en ekki einhvers konar gjafagerning.

     

    III.  Skilyrði 1. tölul. 28. gr. tekjuskattslaga um greiðslu erfðafjárskatts

    Álitsbeiðendur óska eftir því að ríkisskattstjóri staðfesti með bindandi áliti að skilyrði 1. tölul. 28. gr. tekjuskattslaga um greiðslu erfðafjárskatts teljist uppfyllt ef umræddar fyrirframgreiðslur á arfi hljóti lögboðna meðferð erfðafjár í Xlandi og „það eins þótt hugsanlega muni ekki koma til greiðslu erfðafjárskatts í Xlandi sökum þess að arfgreiðslurnar verða undanþegnar erfðafjárskatti samkvæmt lögum í Xlandi“eins og segir í álitsbeiðni.

    Álitsbeiðendur vísa til úrskurða yfirskattanefndar nr. 149/2016 og 842/1990.  Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 149/2016 voru málavextir þeir að kærandi hafði að sögn móttekið fyrirframgreiddan arf frá arfleifanda í Japan.  Ríkisskattstjóri færði kæranda umræddan arf til tekna og skattlagði sem gjöf þar sem arfurinn félli ekki undir ákvæði 1. tölul. 28. gr. tekjuskattslaga enda hefðu ekki verið lögð fram gögn sem sýndu að erfðafjárskattur hefði verið greiddur erlendis og að með vísan til úrskurðar yfirskattanefndar nr.  170/2015 væri ljóst að ekki yrði lagður erfðafjárskattur á arfinn hér á landi.  Í rökstuðningi yfirskattanefndar kemur fram að lausn undan skattlagningu arfs í almennu tekjuskattshlutfalli sé háð því að arfur hafi hlotið lögboðna meðferð erfðafjár í heimilisríki arfleifanda og að erfðafjárskattur eftir atvikum greiddur sé því að skipta.  Þá vísar yfirskattanefnd til þess að það beri undir kæranda að upplýsa um skattskil vegna erfðafjárskatts í Japan.  Slíkt hafi kærandi ekki gert og af þeim sökum var tekjufærsla ríkisskattstjóra staðfest.

    Af þessum úrskurði yfirskattanefndar má ráða að það heyri undir skattaðila að sýna fram á lögboðna meðferð erfðafjár í heimilisfestarríki arfleifanda.  Sé slíkt gert og hafi arfur hlotið lögformlega meðferð þar í landi telst skilyrði 1. tölul. 28. gr. tekjuskattslaga um greiðslu erfðafjárskatts uppfyllt.

    Að framangreindu virtu staðfestir ríkisskattstjóri að skilyrði 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst uppfyllt, ef umræddar fyrirframgreiðslur á arfi hljóta lögboðna meðferð erfðafjár í Xlandi og móttakendur arfsins geti sýnt fram á að svo hafi verið.

     

    IV.  Greiðsla tekjuskatts

    Álitsbeiðendur óska eftir að ríkisskattstjóri staðfesti með bindandi áliti að þeir álitsbeiðendur sem fá munu fyrirframgreiddan arf frá A muni ekki greiða tekjuskatt af þeim arfi.

    Hér að framan hafa ákvæði 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt rakin.  Í þeirri umfjöllun kemur fram að til tekna teljist ekki eignaauki sem verði m.a. vegna fyrirframgreiðslu arfs enda hafi erfðafjárskattur verið greiddur.  Þá hefur ríkisskattstjóri jafnframt rakið hér að framan niðurstöðu yfirskattanefndar í úrskurði nr. 149/2016 sem styðst við niðurstöðu í úrskurði ríkisskattanefndar nr. 842/1990.  Að virtri niðurstöðu í kafla III hér að framan staðfestir ríkisskattstjóri að álitsbeiðendur muni ekki greiða tekjuskatt af fyrirframgreiddum arfi séu skilyrði í 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, uppfyllt og álitsbeiðendur hafi með fullnægjandi hætti upplýst um að ráðstafanirnar hafi hlotið lögboðna meðferð erfðafjár í Xlandi.

     

    V.  Greiðsla erfðafjárskatts

    Að síðustu óska álitsbeiðendur eftir því að ríkisskattstjóri staðfesti með bindandi áliti að þeir álitsbeiðendur sem fá munu fyrirframgreiddan arf frá A muni ekki greiða erfðafjárskatt af þeim arfi.

    Álitsbeiðendur vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 225/2011 þar sem fram kemur í rökstuðningi yfirskattanefndar að lögskýringargögn með lögum nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, bæru ekki með sér að ætlunin hefði verið að leggja á almenna skattskyldu hérlendis vegna arfs úr erlendum dánarbúum án tillits til þess hvort búskipti hefðu í för með sér eigendaskiptum á eignum hér á landi eða ekki.

    Af lögum nr. 14/2004 er ljóst að ef skipti á dánarbúi manns fara fram hér á landi ber að greiða erfðafjárskatt skv. lögunum af öllum fjárverðmætum og eignum sem hverfa til erfingja við búskiptin og skiptir þá ekki máli hvort eignir eru hérlendis eða erlendis sbr. 1. mgr. 1. gr. laganna.  Þá ber við skipti á dánarbúi manns, sem fram fer erlendis, að greiða skatt eftir lögunum af öllum fasteignum hér á landi sbr. 2. mgr. 1. gr. laganna.

    Samkvæmt lögum nr. 14/2004 er frumálagning erfðafjárskatts á hendi sýslumanns, en yfirferð erfðafjárskýrslu á hendi ríkisskattstjóra sbr. 10. gr. laga nr. 14/2004. Ljóst er samkvæmt framansögðu að yfirferð ríkisskattstjóra getur leitt til breytinga á þegar álögðum erfðafjárskatti s.s. við þær aðstæður að eignir hafi verið vantaldar eða ranglega fram taldar. Vart verður þó talið að framkvæmd endurskoðunar feli í sér víðtækara vald gagnvart ákvörðunum sýslumanns.  Ákvarðanir sýslumanns og ríkisskattstjóra sæta t.a.m. hvor um sig sjálfstæðum kærurétti til yfirskattanefndar og framangreind hliðsett stjórnvöld því bundin af ákvörðunum yfirskattanefndar, sbr. úrskurði nefndarinnar nr. 225/2011 og 170/2015.  Í tilvitnuðum úrskurði yfirskattanefndar nr. 225/2011, þar sem kærðar voru ákvarðanir sýslumanns segir:

    „Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, er vafalaust að við skipti á dánarbúi manns, sem fara fram hér á landi, ber að greiða erfðafjárskatt eftir lögum nr. 14/2004 af öllum fjárverðmætum og eignum sem hverfa til erfingja við búskiptin, bæði eignum hérlendis og erlendis, sbr. 1. mgr. 1. gr. laganna. Þá ber við skipti á dánarbúi manns, sem fara fram erlendis, að greiða skatt eftir lögunum af öllum fasteignum hér á landi, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar. Ljóst er af framangreindum lögskýringargögnum með lögum nr. 14/2004 að með þeim breytingum á 1. gr. frumvarpsins, sem gerðar voru í meðförum Alþingis, stóð vilji löggjafans til þess að rýmka skattskyldu hérlendis í þeim tilvikum þegar dánarbússkipti fara fram erlendis, nánar tiltekið í þá veru að skattskylda í slíkum tilvikum tæki ekki einvörðungu til fasteigna hér á landi heldur jafnframt til annarra eigna hér á landi. Á hinn bóginn er einsýnt að ætlun löggjafans var ekki sú að mæla fyrir um almenna skattskyldu hérlendis vegna arfs úr erlendum dánarbúum án tillits til þess hvort búskipti hefðu í för með sér eigendaskipti að eignum hér á landi eða ekki, sbr. fyrrgreind lögskýringargögn og 2. mgr. 1. gr. frumvarpsins sem ekkert var hróflað við í meðförum þingsins. Er og enn kveðið sérstaklega á um að skattskylda vegna fasteigna hér á landi sé óháð því hvort aðilar að ráðstöfuninni séu búsettir hér á landi eða erlendis, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, sbr. 1. gr. laga nr. 172/2007.
    Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki talið að grundvöllur sé fyrir hinni kærðu skattlagningu vegna fyrirframgreidds arfs kæranda frá Þýskalandi, enda var ekki um að ræða eigendaskipti að neinum eignum hér á landi, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, eins og skýra verður ákvæðið með hliðsjón af framangreindri forsögu þess og fyrrgreindum lögskýringargögnum. Er krafa kæranda því tekin til greina.“

    Í máli því sem hér er til úrlausnar liggur fyrir að arfleifandi er heimilisfastur utan Íslands og þá hefur verið upplýst að ekki sé fyrirhugað að fasteignir hér á landi séu meðal þeirra eigna sem ætlað sé að láta af hendi við fyrirframgreiðslu arfs.

    Ríkisskattstjóri telur að við framangreindar aðstæður og með vísan til stöðu og valdheimilda ríkisskattstjóra annars vegar og sýslumanna hins vegar, sé hann ekki bær til að staðfesta að álitsbeiðendur muni ekki greiða erfðafjárskatt skv. lögum nr. 14/2004 þó arfleifandi sé heimilisfastur erlendis og ekki sé um eigendaskipti á fasteignum hér á landi að ræða.  Álitaefni hvað þetta varðar er því vísað frá afgreiðslu bindandi álita.

     

     

    Álitsorð:

    Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni:

    • Fyrirframgreiðsla A á bréfarfi til E fellur undir ákvæði 1. málsl. 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt enda sé sýnt fram á að slík ráðstöfun sé heimil að lögum í Xlandi og að ekki sé um gjafagerning skv. þarlendum lögum að ræða.
    • Hafi fyrirframgreiðslur A á arfi til E, B, C og D, hlotið lögboðna meðferð erfðafjár í Xlandi telst skilyrði 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um greiðslu erfðafjárskatts uppfyllt.
    • Álitsbeiðendur, E, B, C og D munu ekki greiða tekjuskatt af fyrirframgreiddum arfi frá A enda séu skilyrði 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, uppfyllt þ.m.t. að arfurinn hafi hlotið lögboðna meðferð erfðafjár í Xlandi.
    • Álitaefni sem lýtur að greiðslu erfðafjárskatts á Íslandi er vísað frá.

  • Bindandi álit nr. 07/16 - skatt- og staðgreiðsluskylda við lækkun hlutafjár óskattskylds aðila

    Bindandi álit RSK nr. 07/16 er svohljóðandi:

    Málavextir:

    Í álitsbeiðni er því lýst að A sé samlagshlutafélag sem sé ósjálfstæður skattaðili og að B hf. og  C ehf. séu hluthafar í félaginu.  Stofnendur A hafi verið B, C auk nokkurra lífeyrissjóða.

    Upplýst er að gengið hafi verið frá sölu á eignarhluta A í Z Ltd.  Helsta eign A hafi verið umræddur eignarhlutur og eftir söluna eigi félagið ekki frekari fjárfestingaeignir eða verðbréf.

     

    Fyrirhuguð ráðstöfun:

    I.  Almennt
    Álitsbeiðendur benda á að þar sem tilgangur A hafi verið að halda utan um eign kröfuhafa í Z Ltd. og standa að sölu þess eignarhluta sé fyrirhugað að minnka umsvif félagsins og ráðstafa þeim fjármunum sem ekki eru nauðsynlegir til hluthafa.  Áformað sé að halda eftir innan félagsins fjármunum til að standa skil á tilfallandi rekstrarkostnaði og óvissum kröfum eða kostnaði sem hugsanlega kunni að koma til.  Þá er upplýst að gengið sé út frá því að áður en komi til nokkurra ráðstafana muni félagið ganga frá uppgjöri á öllum þekktum skuldbindingum sínum (öðrum en við hluthafa).

     

    Samkvæmt álitsbeiðni eru fyrirhugaðar ráðstafanir sem hér segir:

    • Útgáfa jöfnunarhlutabréfa á grundvelli stöðu á yfirverðsreikningi.

    • Lækkun hlutafjár og ráðstöfun á sérstakan sjóð.

    • Lækkun hlutafjár með greiðslu til hluthafa.

     

    Álitaefni:

    Álitsbeiðendur óska eftir staðfestingu ríkisskattstjóra á því;

    • að fyrirhugaðar ákvarðanir hluthafafundar A sem feli í sér hækkun hlutafjár með útgáfu jöfnunarhluta, lækkun hlutafjár með ráðstöfun á sérstakan sjóð meðal eigin fjár og síðan eftirfarandi lækkun hlutafjár með greiðslu til hluthafa teljist ekki fela í sér skattskylda ráðstöfun fjármuna skv. 11. gr. tekjuskattslaga nr. 90/2003 og því ekki skattskyldar arðstekjur samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga í hendi álitsbeiðenda B hf. og C ehf., 

    • að á álitsbeiðanda A slhf. hvíli ekki skylda samkvæmt lögum nr. 94/1996 til að halda eftir staðgreiðslu af fyrirhugaðri úthlutun til hluthafa.

     

    Forsendur ríkisskattstjóra:

    Skattskylda
    Í 1. mgr. 2. gr. tekjuskattslaga nr. 90/2003 kemur fram hvaða lögaðilar bera hér á landi fulla og ótakmarkaða tekjuskattsskyldu.  Í 1.  tölul. 1. mgr. 2. gr. kemur fram að umrædd skylda hvíli á skráðum hlutafélögum og einkahlutafélögum, sem og samlagshlutafélögum enda sé þess óskað við skráningu samlagshlutafélagsins að það sé sjálfstæður skattaðili.  Í 3. mgr. 2. gr. tekjuskattslaga kemur fram að sé þess ekki óskað við skráningu samlagshlutafélags að félagið sé sjálfstæður skattaðili skuli tekjum og eignum félagsins skipt á milli félagsaðila (eigenda) í samræmi við félagssamning þeirra og þær skattlagðar með öðrum tekjum og eignum félagsaðilanna (eigendanna).

     

    Óumdeilt er í máli því sem hér er til úrlausnar að álitsbeiðandinn A slhf. er ósjálfstæður skattaðili.  Á ákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, því við um álitsbeiðendur B hf. og C ehf.  Þetta hefur í för með sér, í skattalegu tilliti, að hlutdeild í rekstrartekjum og eignum slíks félags sæta skattlagningu hjá álitsbeiðendum B og C samkvæmt ákvæðum tekjuskattslaga sem og um væri öflun tekna og eigna í eigin nafni.  Álitsbeiðendur sem þátttakendur í og eignaraðilar að félagi sem ber ekki sjálfstæða skattaðild, eru þannig undirlagðir beinni skattlagningu af beinni hlutdeild sinni í rekstrartekjum hins óskattskylda félags, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, og eignum, að virtri heimild til frádráttar rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. sömu laga.

     

    Að framangreindu virtu ber álitsbeiðendum B hf. og C ehf. á skattframtölum sínum, að gera grein fyrir hlutfallslega heildartekjum A slhf. og eignum, sem og hlutfallslega þeim rekstarkostnaði sem til féll í rekstri samlagshlutafélagsins.

     

    Að félagarétti gilda ákvæði XX. kafla laga nr. 2/1995 um samlagshlutafélög.  Í 1. mgr. 160. gr. laganna kemur fram að lögin taki til samlagshlutafélaga eftir því sem við eigi, nema um annað sé kveðið í lögunum.  Af ákvæðum laganna má því ráða að um úthlutanir af fjármunum samlagshlutafélaga skuli fara eftir ákvæðum laganna.  Þannig sé eingöngu heimilt að úthluta til hluthafa samlagshlutafélaga eftir ákvæðum laga nr. 2/1995 um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla  vegna lækkunar hlutafjár eða vegna félagsslita.

     

    Eins og fram hefur komið hafa álitsbeiðendur í hyggju að gefa út jöfnunarhlutabréf í A, lækka hlutafé og greiða til hluthafa.  Ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr 90/2003, um tekjuskatt, tilgreinir að til arðs samkvæmt lögunum teljist ekki úthlutun jöfnunarhlutabréfa samkvæmt lögum um hlutafélög enda hafi útgáfan ekki í för með sér breytta eignarhlutdeild hluthafa.  Sú aðgerð að gefa út jöfnunarhlutabréf í A slhf. myndi með vísan til þessa ekki hafa skattalegar afleiðingar í för með sér fyrir hluthafa félagsins að þeirri forsendu uppfylltri að útgáfa jöfnunarhlutabréfanna myndi ekki raska eignarhlutdeild hluthafanna.

     

    Kemur þá til skoðunar hvaða skattalegu afleiðingar það hefur ef hlutafé í A slhf. er lækkað og lækkunarfjárhæðinni er ráðstafað til hluthafa sbr. 2. tölul. 2. mgr. 51. gr. laga nr. 2/1995.  Í 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, kemur fram að sé félagi sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna slitið þá skuli úthlutun til hluthafa umfram kaupverð bréfanna teljast til arðs.  Orðrétt segir svo í 2. málsl. 4. mgr. 11. gr. „[e]innig telst til arðs lækkun hlutafjár, sem greidd er út til hluthafa, umfram kaupverð.“   Af orðalaginu má ráða að tilvísun 1. málsl. til félaga í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna eigi einnig við úthlutanir vegna lækkunar hlutafjár.

     

    Hér að framan voru ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. tekjuskattslaga reifuð en ákvæðið tekur til skráðra hlutafélaga og einkahlutafélaga, sem og samlagshlutafélaga enda sé þess óskað við skráningu samlagshlutafélagsins að það sé sjálfstæður skattaðili .  Samkvæmt orðanna hljóðan tekur ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. þannig ekki til samlagshlutafélaga sem eru ósjálfstæðir skattaðilar.  Með vísan til þess og tilvísunar 4. mgr. 11. gr. tekjuskattslaga er það álit ríkisskattstjóra að úthlutun til hluthafa úr samlagshlutafélagi sem er ósjálfstæður skattaðili til hluthafa sem fram fer á grundvelli 51. gr. laga um hlutafélög teljist ekki til skattskylds arðs í skilningi 11. gr. tekjuskattslaga og þar af leiðandi ekki til skattskyldra tekna samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. tekjuskattslaga.

     

    Staðgreiðsla
    Síðara álitaefnið sem álitsbeiðendur bera upp í álitsbeiðni snýr að staðgreiðsluskyldu samkvæmt lögum nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur.

     

    Ákvæði 1. gr. laga nr. 94/1996 kveður á um að innheimta skuli í staðgreiðslu 20% tekjuskatt til ríkissjóðs af vöxtum og arði.  Þá kemur fram í 1. mgr. 2. gr. laganna að skyldir til að greiða skatt samkvæmt 1. gr. og sæta innheimtu hans í staðgreiðslu séu allir þeir sem fá vaxtatekjur og arðstekjur.  Ákvæði 3. mgr. 2. gr. hefur svo að geyma upptalningu á þeim aðilum sem eru undanþegnir þessari skyldu.  Óumdeilt er að álitsbeiðendur B og C eru ekki þar á meðal og falla því almennt undir ákvæði 1. mgr. 2. gr. laganna.

     

    Í 3. mgr. 4. gr. laga nr. 94/1996 kemur fram að stofn til staðgreiðslu sem arður samkvæmt lögunum teljist tekjur samkvæmt 4. og 5. tölul. C-liðar 7. gr. tekjuskattslaga, þ.e. sú fjárhæð sem félög skv. 1. og 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. tekjuskattslaga greiða eða úthluta.

     

    Hér að framan kemst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að úthlutun til hluthafa úr samlagshlutafélagi sem er ósjálfstæður skattaðili til hluthafa sem fram fer á grundvelli 51. gr. laga um hlutafélög teljist ekki til skattskylds arðs í skilningi 11. gr. tekjuskattslaga og þar af leiðandi ekki til skattskyldra tekna samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. tekjuskattslaga.  Þegar af þeirri ástæðu verður ekki séð að umrædd úthlutun teljist til arðs í skilningi laga nr. 94/1996.

     

    Álitsorð:
    Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni:

    • Fyrirhugaðar ákvarðanir hluthafafundar A sem fela í sér hækkun hlutafjár með útgáfu jöfnunarhlutabréfa, lækkun hlutafjár með ráðstöfun á sérstakan sjóð meðal eigin fjár og síðan eftirfarandi lækkun hlutafjár með greiðslu til hluthafa, teljast ekki fela í sér skattskyldar ráðstöfun fjármuna skv. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og því ekki skattskyldar arðstekjur samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, í hendi álitsbeiðenda B hf. og C ehf.
    • Á álitsbeiðanda A slhf. hvílir ekki skylda samkvæmt lögum nr. 94/1996 til að halda eftir staðgreiðslu af fyrirhugaðri úthlutun til B hf. og C ehf.

  • Bindandi álit nr. 6/16 - Lækkun hlutafjár til ósjálfstæðs skattaðila

    Bindandi álit RSK er svohljóðandi:

    Álitsbeiðendur:
    Álitsbeiðendur eru A slhf. sem er ósjálfstæður skattaðili, B ehf. sem er dótturfélag A slhf. og tveir hluthafar A slhf., C hf. og D hf.  Aðrir hluthafar í A slhf. eru lífeyrissjóðir.

     

    Fyrirætlanir álitsbeiðenda:
    Álitsbeiðendur greina frá því að fyrirhugað sé að lækka hlutafé í B ehf., með greiðslu til hluthafans A slhf., á grundvelli 34. gr. laga um einkahlutafélög.

     

    Álitaefni:

    Í tilefni af framangreindum fyrirætlunum hafi vaknað neðangreind skattaleg álitaefni sem óskað sé bindandi álits ríkisskattstjóra á:

    Hvort sá skilningur B ehf. sé réttur, að félaginu sé heimilt að líta framhjá A slhf., í ljósi þess að félagið er ósjálfstæður skattaðili og horfa þess í stað beint á skattaðilana, þ.e. félagsmenn (hluthafa), vegna skyldu félagsins að halda eftir skatt í staðgreiðslu og skila í ríkissjóð af arðgreiðslu er nemur þeim skattskylda arði sem samkvæmt 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 tsl. myndast við lækkun hlutafjár.
    Hvort sá skilningur álitsbeiðenda sé réttur að C hf. og D hf. verði á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 heimilt að færa til frádráttar í skattskilum sínum fjárhæð er nemur þeim hluta skattskylds arðs, sem samkvæmt 4. mgr. 11. gr. sömu laga myndast við lækkun hlutafjár í B ehf., og færist meðal tekna félaganna í skattskilum þeirra.

     

    Forsendur ríkisskattstjóra:
    Staðgreiðsluskylda samkvæmt lögum nr. 94/1996:

    Af umfjöllun í álitsbeiðni má ráða að álitaefnið lúti í raun og veru að því hvort B ehf. sé heimilt að greiða út arð án þess að halda eftir staðgreiðslu í samræmi við ákvæði laga nr. 94/1996 að því er varðar þann arð sem komi til með að teljast til tekna hjá þeim hluthöfum félagsins sem eru lífeyrissjóðir.

     

    Ákvæði 2. málsl. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, kveður á um að til skattskylds arð teljist lækkun hlutafjár sem greidd er út til hluthafa, umfram kaupverð bréfanna.  Samkvæmt því teljast greiðslur sem fara til hluthafa á grundvelli 2. tölul. 2. mgr. 34. gr. laga nr. 138/1994 til skattskyldrar tekna skv. 4. tölul. C-liðar 7. gr. tekjuskattslaga sbr. 2. málsl. nefndrar 4. mgr. 11. gr.

     

    Í lögum nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, er kveðið á um innheimtu staðgreiðslu tekjuskatts af vöxtum og arði.  Í 1. mgr. 2. gr. laganna kemur fram að skyldir til að greiða skatt skv. 1. gr. og  sæta innheimtu hans í staðgreiðslu séu „allir þeir sem fá vaxtatekjur og arðstekjur, sbr. þó 3. mgr.“.   Ákvæði 3. mgr. 2. gr. laganna hefur svo að geyma upptalningu á þeim aðilum sem undanþegnir eru skyldu til að sæta afdrætti skv 1. mgr. og er ákvæðið svohljóðandi:

     

    Undanþegnir skyldu skv. 1. mgr. eru: erlend ríki og alþjóðastofnanir, Lánasjóður íslenskra námsmanna, Byggðastofnun, Byggingarsjóður ríkisins, Byggingarsjóður verkamanna, Íbúðalánasjóður, Framkvæmdasjóður fatlaðra, Framkvæmdasjóður aldraðra, Framleiðnisjóður landbúnaðarins, Fiskiræktarsjóður, Lánasjóður sveitarfélaga ohf. og Lánasjóður Vestur-Norðurlanda, Seðlabanki Íslands, sjóðir sem starfa samkvæmt lögum um verðbréfasjóði, fjárfestingarsjóði og fagfjárfestasjóði, nr. 128/2011, lánastofnanir sem skattskyldar eru samkvæmt lögum nr. 65/1982, með síðari breytingum, verðbréfafyrirtæki, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga um fjármálafyrirtæki, nr. 161/2002, verðbréfamiðstöðvar, sbr. lög um rafræna eignaskráningu verðbréfa, nr. 131/1997, líftryggingafélög, sbr. 23. gr. laga nr. 60/1994, og lífeyrissjóðir, sbr. lög um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, og starfstengdir eftirlaunasjóðir, sbr. lög um starfstengda eftirlaunasjóði.“

     

    Samkvæmt upptalningu 3. mgr. 2. gr. laga nr. 94/1996 ber ekki að halda eftir staðgreiðslu af vöxtum og arði sem lífeyrissjóðir, sbr. lög um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða eru móttakendur að.  Upplýst hefur verið að í hópi eigenda að A slhf. séu lífeyrissjóðir.

     

    Álitsbeiðendur halda því fram að þar sem móttakandi arðsins sé ósjálfstæður skattaðili sé heimilt að horfa beint til eigenda hans þ.m.t. lífeyrissjóðanna og þar sem þeir séu undanþegnir skv. margnefndri 3. mgr. 2. gr. laga nr. 94/1996 beri ekki að halda eftir staðgreiðslu af þeim hluta arðsins sem teljist til tekna umræddra lífeyrissjóða.

     

    Af þessu tilefni bendir ríkisskattstjóri á að staðgreiðsluskyldan tekur til allra þeirra sem fá vaxtatekjur og arðstekjur sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 94/1996.  Þá kemur ennfremur fram í 2. mgr. 1. gr. laganna að hjá lögaðilum, sbr. 2. gr. tekjuskattslaga skuli réttilega ákvörðuð og innborguð staðgreiðsla á fjármagnstekjur vera bráðabirgðagreiðsla upp í væntanlega álagðan tekjuskatt eða önnur opinber gjöld sem lögð verða á slíkan rekstraraðila.

     

    Óumdeilt er að A slhf. er réttur móttakandi þess arðs sem um ræðir þó svo að hann sé ósjálfstæður skattaðili.  Félagið er lögformlega stofnað og er sjálfstæður lögaðili í skilningi félagaréttar, getur átt eignir, haft tekjur og borið skyldur samkvæmt því.  Út á við er félagið þannig handhafi réttinda og ber skyldur, þ.m.t. vegna þeirra eigna, sem félagið er formlegur eignaraðili að en ekki eigendur þess.  Þá telur ríkisskattstjóri jafnframt að þegar litið er til þess að staðgreiðsla fjármagnstekna beinist að móttakanda arðs og vaxta þá, gildi undanþágur frá afdrætti einungis sé sá aðili beinlínis tilgreindur skv. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 94/1996.  Samlagshlutafélagið sem ósjálfstæður skattaðili er þannig formlegur þolandi afdreginnar staðgreiðslu  af mótteknum greiðslum og fær staðgreiðsluna sem bráðabirgðagreiðslu fyrst endurgreidda við álagningu þar sem skattlagning á móti tekjum þessum fellur niður.  Endurgreidd staðgreiðsla félli þannig til félagsins sem rétthafa greiðslunnar og yrði á þann hátt til ráðstöfunar til hluthafa.

     

    Að þessu virtu og með vísan til þess að samlagshlutafélagið sem formlegur handhafi þeirra réttinda sem um ræðir nýtur ekki undanþágu frá staðgreiðsluskyldu sbr. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 94/1996 getur ríkisskattstjóri ekki staðfest að horfa megi framhjá A slhf. þegar kemur að staðgreiðsluskyldum samkvæmt lögum nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur.

     

    Frádráttur skv. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003

    Í álitsbeiðni fer álitsbeiðandi fram á að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit um það hvort heimilt sé að draga þá fjárhæð sem álitsbeiðendur D hf. og C hf. myndu fá greidda og stafa af lækkun á hlutafé í B ehf. sem greidd yrði til A slhf. á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.  Samkvæmt tilvitnuðu ákvæði er heimilt að draga frá tekjum þá fjárhæð sem m.a. hlutafélög hafa fengið greidda í arð skv. 4. tölul. C-liðar 7. gr. af hlutum og hlutabréfum í félögum er greinir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr., sbr. XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

     

    Samkvæmt ákvæðinu þarf að uppfylla eftirfarandi skilyrði svo að frádráttur sé heimill:

     

    1) móttakandi þarf að vera félag sem nefnt er í því félagaformi sem fram kemur í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. tekjuskattslaga eða vera félag eða samlag sem nefnt er í 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga,

    2) greiðandi þarf að vera félag skv. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. tekjuskattslaga, þ.e. hlutafélag, einkahlutafélag eða samlagshlutafélag sem er sjálfstæður skattaðili,

    3) tekjurnar sem greiðast þurfa að falla undir 4. tölul. C-liðar 7. gr. tekjuskattslaga sbr. XII. kafla laga um hlutafélög og laga um einkahlutafélög.

     

    Að mati ríkisskattstjóra eru fyrstu tvö skilyrðin uppfyllt enda eru álitsbeiðendur D hf. og C hf. íslensk hlutafélög og þá hefur er upplýst að greiðandinn, B ehf. sé einkahlutafélag.  Rétt er að árétta í þessu sambandi að A slhf. er ósjálfstæður skattaðili og kemur úthlutunin sem felst í lækkun á hlutafé B ehf. til skattlagningar hjá eigendum hins fyrrnefnda.  Kemur þá til skoðunar hvort þeir fjármunir sem álitsbeiðendur munu móttaka vegna lækkunar á hlutafé í B ehf. falli undir 4. tölul. C-liðar 7. gr. tekjuskattslaga sbr. XII. kafla laga um hlutafélög og laga um einkahlutafélög.

     

    Í ákvæði 11. gr. tekjuskattslaga er skilgreint hvaða greiðslur teljast til skattskylds arðs.  Auk hefðbundinna arðgreiðslna, þ.e. arður sem greiddur er í samræmi við ákvæði 99. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, teljast ýmsar aðrar greiðslur til skattskylds arðs samkvæmt ákvæðinu.  Sem dæmi má nefna úthlutun við félagsslit sem er umfram kaupverð bréfanna og lækkun hlutafjár, sem greidd er hluthöfum umfram kaupverð en hið síðarnefnda er álitaefnið í máli því sem hér er til umfjöllunar.

     

    Að þessu  virtu er ljóst að þær tekjur sem álitsbeiðendur munu móttaka vegna lækkunar á hlutafé í B ehf. telst til skattskyldra tekna sem arður samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. sbr. 2. málsl. 4. mgr. 11. gr. sömu laga.  Þegar kemur að skattlagningu teknanna ber því að fara með þær sem arð sbr. framanritað.

     

    Við upphaflegu lögfestingu ákvæðis 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, voru engar takmarkanir tilgreindar á því hvaða arðgreiðslur tilvitnuð frádráttarheimild tók til og var vísað til 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna í því sambandi.

     

    Ákvæðið var lögfest  með 4. gr. laga nr. 95/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.  Í athugasemdum við frumvarp það er varð að lögum nr. 95/1988 kemur fram að tilgangurinn sé að setja á einfalt kerfi til að koma í veg fyrir margsköttun við arðgreiðslur á milli hlutafélaga.  Þannig væri byggt á því að hagnaður hlutafélags yrði skattlagður í því hlutafélagi sem hann myndaðist upphaflega og síðan sem fjármagnstekjur þegar hagnaðurinn yrði greiddur út í formi arðs til endanlegs móttakanda, þ.e. hluthafa sem er einstaklingur, sameignarfélag eða starfar í öðru félaga- eða rekstrarformi þar sem úttekt úr félaginu er skattfrjáls í hendi móttakanda.  Eftir upphaflegu skattlagningu hagnaðar hjá hlutafélaginu geti arður þannig gengið á milli hlutafélaga án þess að mynda skattstofn.  Þá kemur fram að rökin fyrir því að gera arð frádráttarbæran hjá hluthafa sem rekinn er  í einkahlutafélaga- eða hlutafélagaformi séu þau að arðurinn sé greiddur af hagnaði ársins eða uppsöfnuðum hagnaði frá fyrri árum.  Af athugasemdunum verður þannig ráðið að ákvæðið hafi verið sett með venjulegan arð í huga.

     

    Með 4. gr. laga nr. 166/2007, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, var gerð breyting á 9. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga á þann veg að frádráttarheimildin var afmörkuð við arð skv. XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og lög nr. 138/1994, um einkahlutafélög.  Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 166/2007 segir að með breytingunni sé ætlað að hnykkja á því að frádráttarheimildin sé einvörðungu bundin við löglega úthlutaðan arð, skv. tilgreindum köflum laga um hlutafélög og einkahlutafélög en taki ekki til dulinna arðsúttekta.  Að engu er vikið að arði í rýmri merkingu þess hugtaks, þ.e. venjulegur arður sem og aðrar úthlutanir til hluthafa samkvæmt 11. gr. laga nr. 90/2003, að öðru leyti en því að tiltaka að ákvæðið taki ekki til dulinna arðsúttekta.

     

    Sú breyting sem gerð var á ákvæði 9. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga á árinu 2007 þrengir nokkuð gildissvið ákvæðisins þar sem frádráttarheimildin er nú bundin við löglega úthlutaðan arð skv. XII. kafla laga nr. 2/1995 eða laga nr. 138/1994.

     

    Með vísan til framanritaðs liggur fyrir að taka þurfi afstöðu til þess hvort greiðsla sú sem álitsbeiðendur telja til tekna vegna lækkunar á hlutafé í B ehf. vegna eignarhalds á A slhf.  teljist vera arður skv. XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

     

    Fyrirsögn XII. kafla laga nr. 138/1994 er „Arðsúthlutun, varasjóðir o.fl.“  Í 73. gr. laganna kemur fram sú meginregla að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félagsins til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita.  Ákvæði XII. kafla laganna fjalla svo að öðru leyti um úthlutun arðs og ólögmætar lánveitingar.  Ákvæði VII. kafla laganna fjallar aftur á móti um lækkun hlutafjár og greiðslur til hluthafa við þær aðstæður.  Ljóst er því að greiðslur til álitsbeiðenda vegna lækkunar á hlutafé í einkahlutafélagi myndu fara fram á grundvelli VII. kafla laganna en ekki á grundvelli XII. kafla laganna eins og ákvæði 9. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga áskilur.

     

    Ákvæði 9. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga hefur að geyma undantekningu frá þeirri meginreglu að greiða eigi skatt af öllum tekjum.  Samkvæmt almennum lögskýringarsjónarmiðum verður við þessar aðstæður fyrst og fremst að líta til orðanna hljóðan við túlkun á greindu ákvæði.  Samkvæmt skýru orðalagi tekur ákvæðið til úthlutunar til hluthafa sem fram fer á grundvelli XII. kafla laga um hlutafélög og laga um einkahlutafélög.  Sú úthlutun sem fyrirhuguð er til álitsbeiðenda fellur ekki undir þann kafla laganna heldur undir VII. kafla.  Með vísan til þess og framanritaðs er ekki unnt að fallast á að álitsbeiðendum sé heimilt að draga úthlutunina frá rekstrartekjum sínum.

     

    Álitsorð:
    Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni:

     

    Álitsbeiðandanum B ehf. er ekki heimilt að líta framhjá A slhf. vegna skyldu hins fyrrnefnda til að halda eftir skatti í staðgreiðslu og skila í ríkissjóð af arðgreiðslu er nemur þeim skattskylda arði sem fellur undir 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 við lækkun hlutafjár.

     

    Álitsbeiðendunum D hf. og C hf. er ekki heimilt á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 að draga frá tekjum sínum fjárhæð er nemur þeim hluta skattskylds arðs sem fellur undir 2. málsl. 4. mgr. 11. gr. við lækkun hlutafjár í B ehf.

  • Bindandi álit nr. 05/2016 - frádráttur í skattskilum - úthlutun vegna slita á erlendu dótturfélagi

    Úr bindandi áliti ríkisskattstjóra nr. 05/2016:

     

    Fram kemur að álitsbeiðandi fyrirhugar að slíta hollensku dótturfélagi og úthluta fjármunum til álitsbeiðanda eftir þeim reglum og lögum sem gilda í Hollandi. Í álitsbeiðninni er óskað bindandi álits um: hvort álitsbeiðanda verði á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 heimilt að færa til frádráttar í skattskilum sínum fjárhæð er nemur þeim skattskylda arði sem samkvæmt 4. mgr. 11. gr. sömu laga myndast við slit C B.V. með úthlutun fjármuna til álitsbeiðanda.

     

    Niðurstaða ríkisskattstjóra:

    Í álitsbeiðni fer álitsbeiðandi fram á að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit um það hvort heimilt sé að draga þá fjárhæð sem álitsbeiðandi myndi fá greidda vegna slita á erlendu dótturfélagi frá rekstrartekjum á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.  Samkvæmt tilvitnuðu ákvæði er heimilt að draga frá tekjum þá fjárhæð sem m.a. hlutafélög hafa fengið greidda í arð skv. 4. tölul. C-liðar 7. gr. af hlutum og hlutabréfum í félögum er greinir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr., sbr. XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

     

    Samkvæmt ákvæðinu þarf að uppfylla eftirfarandi skilyrði svo að frádráttur sé heimill:

    • móttakandi þarf að vera félag sem nefnt er í því félagaformi sem fram kemur í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. tekjuskattslaga eða vera félag eða samlag sem nefnt er í 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga,
    • greiðandi þarf að vera félag skv. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. tekjuskattslaga, þ.e. hlutafélag, einkahlutafélag eða samlagshlutafélag sem er sjálfstæður skattaðili,
    • tekjurnar sem greiðast þurfa að falla undir 4. tölul. C-liðar 7. gr. tekjuskattslaga sbr. XII. kafla laga um hlutafélög og laga um einkahlutafélög.

     

    Að mati ríkisskattstjóra eru fyrstu tvö skilyrðin uppfyllt enda er álitsbeiðandi íslenskt einkahlutafélag og þá hefur hann upplýst að erlenda dótturfélagið sem fyrirhugað sé að slíta sé rekið í einkahlutafélagaformi í Hollandi.  Kemur þá til skoðunar hvort að þeir fjármunir sem álitsbeiðandi mun fá greidda vegna slita á erlenda dótturfélaginu falli undir 4. tölul. C-liðar 7. gr. tekjuskattslaga sbr. XII. kafla laga um hlutafélög og laga um einkahlutafélög.

     

    [...]

     

    Eins og fyrr segir hefur álitsbeiðandi upplýst að erlenda dótturfélagið sé rekið í einkahlutafélagaformi og þarf þá að taka afstöðu til þess hvort að greiðsla sú sem álitsbeiðandi móttekur við slit dótturfélagsins teljist vera arður skv. XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Fyrirsögn XII. kafla laga nr. 138/1994 er „Arðsúthlutun, varasjóðir o.fl.“.  Í 73. gr. laganna kemur fram sú meginregla að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félagsins til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita.  Ákvæði XII. kafla laganna fjalla að öðru leyti um úthlutun arðs og ólögmætar lánveitingar.  Ákvæði XIII. kafla laganna fjallar svo um félagsslit og greiðslur til hluthafa þegar félagi er slitið.  Ljóst er því að greiðslur til álitsbeiðanda vegna slita á dótturfélagi myndu fara fram á grundvelli XIII. kafla laganna en ekki á grundvelli XII. kafla laganna eins og ákvæði 9. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga áskilur. Ákvæði 9. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga hefur að geyma undantekningu frá þeirri meginreglu að greiða eigi skatt af öllum tekjum.  Samkvæmt almennum lögskýringarsjónarmiðum verður við þessar aðstæður fyrst og fremst að líta til orðanna hljóðan við túlkun á greindu ákvæði.  Samkvæmt skýru orðalagi tekur ákvæðið til úthlutunar til hluthafa sem fram fer á grundvelli XII. kafla laga um hlutafélög og laga um einkahlutafélög.  Sú úthlutun sem fyrirhuguð er til álitsbeiðanda fellur ekki undir þann kafla laganna heldur undir XIII. kafla.  Með vísan til þess og framanritaðs er ekki unnt að fallast á að álitsbeiðanda sé heimilt að draga úthlutunina frá rekstrartekjum sínum.

     

    Álitsorð:

    Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni: Álitsbeiðanda er eigi heimilt á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 að færa til frádráttar í skattskilum sínum fjárhæð sem nemur úthlutun vegna slita á erlendu dótturfélagi.

  • Bindandi álit nr. 04/2016, Breyting hlutafélags í Evrópufélag - flutningur úr landi

    Úr bindandi áliti ríkisskattstjóra nr. 04/2016:

     

    Fram kemur að álitsbeiðendur hyggjast stofna Evrópufélag (Societas Europaea eða SE) á grundvelli ákvæða reglugerðar Evrópuráðsins (EB) nr. 2157/2001 frá 8. október 2001, um samþykktir fyrir Evrópufélög.  Í álitsbeiðninni er óskað bindandi álits um:

     

    • Hefur breyting á starfandi hlutafélagi á Íslandi í Evrópufélag í samræmi við lög nr. 26/2004 skattalegar afleiðingar í för með sér fyrir félagið eða hluthafa þess?

     

    • Hefur flutningur á skráðri skrifstofu Evrópufélags hér á landi til annars aðildarríkis í samræmi við ákvæði laga nr. 26/2004 skattalegar afleiðingar í för með sér fyrir félagið eða hluthafa þess?

     

    • Verði komist að þeirri niðurstöðu um að þær fyrirætlanir álitsbeiðanda hafi skattalegar afleiðingar í för með sér í spurningum 1 og 2, mun það hafa einhver áhrif á útreikning skattskyldra tekna ef eignir álitsbeiðanda verða eftir hér á landi sem hluti fastrar starfsstöðvar Evrópufélagsins hér á landi?

     

    Niðurstaða ríkisskattstjóra:

     

    Álitsbeiðendur hafa í hyggju að umbreyta hlutafélaginu í Evrópufélag og óska eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á því hvort slík umbreyting hefði í för með sér skattalega afleiðingar annars vegar fyrir félagið sjálft og hins vegar fyrir hluthafa þess. Í tilvitnaðri reglugerð ráðsins kemur fram að breyta megi hlutafélagi sem stofnað hefur verið samkvæmt lögum aðildarríkis og með skráðar skrifstofur og aðalskrifsstofur innan bandalagsins í Evrópufélag hafi það a.m.k. átt dótturfyrirtæki sem heyrir undir lög annars aðildarríkis sbr. 4. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar.  Álitsbeiðendur hafa ekki upplýst í álitsbeiðni hvort skilyrðið um eignarhald á dótturfélagi í öðru aðildarríki sé uppfyllt en í áliti þessu mun ríkisskattstjóri ganga út frá að svo sé.  Að því virtu og með vísan til skráningar hlutafélagsins hér á landi verður ekki annað séð en að ákvæði 4. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar eigi við um félagið. Í 5. þætti reglugerðarinnar er að finna ákvæði sem eiga við um hlutafélög sem breytt er í Evrópufélög.  Í 2. mgr. 37. gr. kemur fram að með fyrirvara um 12. gr. skuli breyting á hlutafélagi í Evrópuhlutafélag ekki hafa í för með slit á hlutafélaginu sem breytt er eða tilurð nýs lögaðila.  Af þessu ákvæði má því ráða að eingöngu sé um breytingu á félagaformi að ræða að einhverju leyti sambærilegt við þegar einkahlutafélagi er breytt í hlutafélag eða öfugt.  Þá hafa álitsbeiðendur upplýst að engar breytingar verði á eignarhaldi félagsins og að engir fjármunir muni fara frá félaginu til hluthafa eða öfugt. Að því virtu er það álit ríkisskattstjóra að umbreyting ein og sér á hlutafélaginu í Evrópufélag muni ekki hafa í för með sér skattalegar afleiðingar hvorki fyrir félagið sjálft né hluthafa þess.

     

    [...]

     

    Samkvæmt þessu gilda ákvæði 3.-9. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, um fyrirhugaðan flutning á Evrópufélagi því sem fyrirhugað er að skrá hér á landi.  Í því ákvæði er m.a. kveðið á um að fara skuli með eignir, réttindi, kröfur og skuldbindingar sem yfirfærðar eru sem seldar eða innleystar væru.  Reikna skal skattskyldar tekjur út miðað við mismun á gangverði eigna og skattalegu stofnverði þeirra að teknu tilliti til áður fenginna fyrninga.  Þá kemur fram að heimilt sé að undanþiggja þær eignir skattlagningu sem eftir verða hér á landi og gætu talist til reksturs fastrar starfsstöðvar í eigu félagsins enda sé starfsstöðin skráð hér á landi.  Þá kemur einnig fram í ákvæðinu að heimilt sé að fresta greiðslu á skattskuldinni að tilteknum skilyrðum uppfylltum. Í álitsbeiðni kemur fram að verði komist að þeirri niðurstöðu að íslenskar skattareglur nái til ráðstafana á grundvelli laga nr. 26/2004 og margnefndrar reglugerðar sé um að ræða skýlausa hindrun bæði á staðfesturétti félaga og frjálsu flæði fjármagns innan EES.  Af þessu tilefni bendir ríkisskattstjóri á að í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 26/2004 kemur beinlínis fram að íslensk skattalög muni taka til Evrópufélaga.  Þá kemur jafnframt fram í aðfararorðum reglugerðarinnar að reglugerðin taki ekki til laga á öðrum sviðum svo sem „skattalaga, samkeppnislaga, hugverkaréttar eða gjaldþrotalaga.  Ákvæði í lögum aðildarríkjanna og bandalagsins gilda því á framangreindum sviðum og á öðrum sviðum sem þessi reglugerð tekur ekki til“ eins og segir í aðfararorðum 20 í reglugerðinni.  Ennfremur fær ríkisskattstjóri ekki séð að þau ákvæði íslenskra tekjuskattslaga sbr. ákvæði 56. gr. a og 3.-9. mgr. 51. gr., séu frábrugðin sambærilegum lagaákvæðum sem gilda um sama efni á Norðurlöndunum og ríkisskattstjóra er ekki kunnugt um að þau ákvæði hafi verið talin vera brot á staðfesturétti félaga og frjálsu flæði fjármagns. Að öllu framangreindu virtu er það álit ríkisskattstjóra að ákvæði 56. gr. a og 3.-9. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eigi við um fyrirhugað flutning Evrópufélags frá Íslandi. Hvað varðar mögulegar skattalegar afleiðingar fyrir hluthafa vísar ríkisskattstjóri til 56. gr. a laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er reifuð hér að framan.  Séu skilyrði framangreinds ákvæðis uppfyllt hefði flutningur á Evrópufélagi frá Íslandi ekki skattalegar afleiðingar  fyrir hluthafann sem er meðal álitsbeiðenda.

     

    [...]

     

    Álitsorð:

    Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni:

    • Umbreyting á hlutafélaginu í Evrópufélag hefur ekki í för með sér skattalegar afleiðingar, hvorki fyrir félagið sjálft né hluthafa þess, enda fari engir fjármunir frá félaginu til hluthafa eða öfugt við umbreytinguna.
    • Ákvæði 56. gr. a og 3.-9. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, gilda um flutning Evrópufélags frá Ísland bæði hvað varðar félagið sjálft sem og þann hluthafa sem tilgreindur er meðal álitsbeiðenda.

     

  • Bindandi álit nr. 1/16, Hlutabréf í B-flokki - Arður - verðmat - tekjufærsla

     

    Úr bindandi áliti ríkisskattstjóra nr. 1/16.

     

     

    Í álitsbeiðninni kemur meðal annars fram, að álitsbeiðandihefur í hyggju að gefa út ný hlutabréf í sérstökum og nýjum hlutaflokki, B-flokki, sem veiti eingöngu rétt til arðgreiðslna sem nemur tilteknum hluta af hagnaði af starfsemi álitsbeiðanda.  Núverandi hlutafé í álitsbeiðanda verði í almennum A-flokki hlutabréfa sem hafi öll þau réttindi og skyldur sem almennt fylgi hlutareign í félagi.  Þessi ráðstöfun sé fyrirhuguð í þeim tilgangi að mæta væntanlegri sölu á hlutabréfum í hinum nýja hlutaflokki til núverandi og nýrra hluthafa í álitsbeiðanda, þ.m.t. til starfsmanna hans. Þá kemur fram að álitsbeiðandi sé fjármálafyrirtæki sem starfi samkvæmt lögum um fjármálafyrirtæki.  Hlutafé hans sé nú að fjárhæð kr. X og sé það allt í einum hlutaflokki.  Ef ráðist yrði í fyrirhugaðar ráðstafanir yrðu hlutaflokkarnir tveir, A-flokkur og B-flokkur.  Hlutabréfum í A-flokknum myndu fylgja öll þau réttindi sem almennt fylgja hlutareign í félagi og undir þann flokk myndi allt núverandi hlutafé félagsins falla.  Hlutabréfum í B-flokki myndi eingöngu fylgja réttur til tiltekinna arðgreiðslna sem næmi allt að 35% árlegs hagnaðar álitsbeiðanda fyrir skatta, að því marki sem arðgreiðslur kynnu að fara umfram 6% arðsemi eigin fjár. Hlutabréf í B-flokki væru framseljanleg líkt og önnur viðskiptabréf en væru háð innlausn álitsbeiðanda samkvæmt ákvörðun stjórnar á hverjum tíma á nafnverði eða við félagsslit.  Í upphafi ráðgerir álitsbeiðandi að gefa út 25.000.000 hluti í B-flokki og selja núverandi og nýjum hluthöfum, þ.m.t. starfsmönnum álitsbeiðanda, á nafnverði.

     

     

    Í álitsbeiðninni er óskað eftir bindandi áliti um:

     

    • að álitsbeiðanda beri ekki að halda eftir skatti í staðgreiðslu og standa skil á í ríkissjóð vegna sölu á eignarhlutum í B-flokki í [álitsbeiðanda] á nafnverði til starfsmanna [álitsbeiðanda], enda verði slík sala ekki talin til tekna í hendi starfsmanna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.“

     

    • „að [álitsbeiðanda] beri að fara með arðgreiðslu af hlutafé í B-flokki í [álitsbeiðanda], til þeirra hluthafa í flokknum sem jafnframt kunna að vera starfsmenn [álitsbeiðanda], sem hverjar aðrar tekjur af hlutareign samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 11. gr. sömu laga, og beri því að halda eftir skatti í staðgreiðslu af þeim arðgreiðslum og standa skil á í ríkissjóð á grundvelli laga nr. 94/1996 um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur.“

     

     

    Niðurstaða ríkisskattstjóra:

     

    Af álitsbeiðni virðist mega draga þá ályktun að tilgangur álitsbeiðanda með útgáfu B-hluta helgist ekki einvörðungu af því að laða að áhættufjárfesta gegn forgangi að arðgreiðslum heldur verður ekki annað séð en að markmiðið sé einnig að koma á kerfi með tímabundinni handhöfn bréfa í B-flokki svo unnt sé að greiða starfsmönnum og eftir atvikum völdum hluthöfum greiðslur í formi arðs.  Þá hefur komið fram að það sé mat álitsbeiðanda að raunvirði hlutabréfa í fyrirhuguðum B-flokki sé við þetta fyrirkomulag að hámarki nafnverð þeirra en slíka verðlagningu verði að telja í fullu samræmi við innlausnarverð þeirra.  Eins og mál þetta er lagt fyrir er það álit ríkisskattstjóra að forsendur þær sem fram koma  í dómi Hæstaréttar í máli 279/2014 skipti hér máli, enda svipmót með þeim aðstæðum sem þar er lýst að því leyti er varðar kaup og sölu á verðbréfi við sama verði, sem veitir hér starfsmönnum einungis rétt til forgangsgreiðslu af mögulegum framtíðarhagnaði álitsbeiðanda. Að þessu virtu verður ekki framhjá því horft að sé litið svo á að almenn regla gildi við kaup starfsmanna álitsbeiðanda á hlutabréfum sem raunhæfan eignarhlut í félagi, þá skuli við þær aðstæður telja til tekna hjá starfsmönnum álitsbeiðanda þann mismun sem reiknast við kaup á nafnverði og raunvirði B-hlutabréfanna sem fyrirhugað er að gefa út og halda eftir skatti í staðgreiðslu af þeim mismun, sbr. framangreinda tilvísun til 9. gr., sbr. 7. gr. tekjuskattslaga, sbr. og tilvitnaðan úrskurð yfirskattanefndar nr. 158/2014, um að miða skuli við gangverð eða raunverð.  Eins og fram hefur komið mun ríkisskattstjóri ekki taka afstöðu til þess í bindandi áliti þessu hvort nafnverð umræddra bréfa sé raunvirði þeirra.  Þá er ljóst samkvæmt framanrituðu að ríkisskattstjóri getur ekki lagt til grundvallar bindandi áliti þá skoðun álitsbeiðanda að raunvirði jafngildi nafnverði líkt og álitsbeiðandi hefur óskað eftir, þrátt fyrir að nafnvirði hins keypta jafngildi söluverði þess. Að því virtu sem rakið hefur verið verður ekki annað séð en að í raun sé útgáfa B-hlutabréfa í álitsbeiðanda og sala þeirra bréfa til tiltekinna starfsmanna á nafnverði einungis aðferð til að afhenda þeim árangurstengdar greiðslur, eða með öðrum orðum greiðslur á kaupaukum. Verður samkvæmt því að telja greiðslurnar skattskyldar í hendi móttakanda eftir því sem raunvirði B-flokks bréfanna er umfram nafnverð þeirra, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003.  Ber því eftir atvikum að halda eftir staðgreiðslu í samræmi við ákvæði laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.  Eins og fram er komið tekur ríkisskattstjóri ekki afstöðu til þess hvort raunvirði umræddra bréfa sé jafnt nafnverði þeirra.  

     

    [...]

     

    Með vísan til niðurstöðu að framan um eðli umræddra ráðstafana er það álit ríkisskattstjóra að þeir fjármunir sem starfsmenn munu fá greidda á grundvelli handhafnar bréfa í B-flokki í álitsbeiðanda geti ekki talist til skattskylds arðs samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. tekjuskattslaga heldur sé í raun um að ræða starfstengda greiðslu sem skattskyld er á grundvelli 1. tölul. A-liðar lagaákvæðisins.Álitsbeiðanda ber þannig að halda eftir staðgreiðslu af greiðslum til starfsmanna í samræmi við ákvæði 5. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.

     

     

    Álitsorð:

    Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni:

    • Álitsbeiðanda ber að halda eftir skatti í staðgreiðslu af þeim mismun sem reiknast af jákvæðum mun á nafnverði og raunvirði á bréfum í B-flokki í álitsbeiðanda þegar bréfin eru seldir á nafnverði til starfsmanna álitsbeiðanda.

     

    • Álitsbeiðanda ber að halda eftir staðgreiðslu af þeim greiðslum til starfsmanna sem inntar eru af hendi á grundvelli bréfa í B-flokki í samræmi við ákvæði laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda

     

     

     

     

     

     

  • Bindandi álit nr. 16/15, Hlutabréfaflokkar - skattlagning úthlutunar

     

    Úr bindandi álit nr. 16/15.

     

    Í álitsbeiðni kemur fram að hlutafé álitsbeiðenda verði skipt í upp í tvo flokka, A og B. Arður í B flokki skiptist ekki á grundvelli eignarhalds heldur eftir ákvörðun framkvæmdastjóra félagsins á grundvelli reglna sem hluthafafundur myndi samþykkja.  Reglurnar myndu grundvallast á eftirfarandi:

     

    • framlagi hluthafa til hagnaðarmyndunar, tekjuöflun fyrir hönd félagsins og fjárbinding,
    • sölustarfi, verkefnaöflun og ábyrgð á verkefnum,
    • þróunar- og markaðsstarfi,
    • innra starfi og gæðamálum.
    • Sá hluti hagnaðar sem ekki tilheyrir B flokki muni tilheyra A flokki og úthlutast sem arður á grundvelli almennra reglna og í samræmi við eignarhald á hlutum í A flokki.

     

    Fram kemur hjá ríkisskattstjóra að eins og málsatvikum hefur verið lýst af hálfu álitsbeiðanda er það álit ríkisskattstjóra að arður sem greiddur er til hluthafa í A flokki myndi falla undir það að vera hefðbundin arðgreiðsla samkvæmt 1. mgr. 11. gr. tekjuskattslaga enda hefur ekki annað komið fram af hálfu álitsbeiðanda en að arður í þeim flokki skiptist á hluthafa á grundvelli eignarhalds.  Kemur þá til skoðunar hvort að sá hluti árangurstengdra greiðsla sem greiddur yrði til hluthafa á grundvelli þess að eignarhaldi þeirra á hlutabréfum í A-flokki yrði skipt upp í annars vegar A-flokk og hins vegar í B flokk teljist vera við þær aðstæður hefðbundinn arður af hlutaeign. Jafnframt kemur fram að það álit ríkisskattstjóra að miðað við framfærðar forsendur þá verði að líta á greiðslur til hluthafa í B flokki sem afkastahvetjandi kaupauka sem skattleggja beri sem staðgreiðsluskyld laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. tekjuskattslaga sbr. og lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.  Staðgreiðslu ber þá að halda eftir í samræmi við ákvæði laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.  Ekki skiptir máli þó svo greiðslan sé innt af hendi undir formerkjum arðs á grundvelli eignarhalds á hlutabréfum í B flokki enda hefur álitsbeiðandi upplýst að það sé ekki hlutareignin sem slík og arðsúthlutun af hagnaði félagsins í hlutfalli við þá hlutareign sem liggi til grundvallar greiðslunni.  Umræddar tekjur geta því ekki í skattalegu tilliti talist arður af hlutareign, sbr. 1. tölul. 11. gr. tekjuskattslaga. 

     

    Álitsorð ríkisskattstjóra eru því eftirfarandi:

     

    • Greiðslur til handhafa hlutabréfa í A - flokki álitsbeiðanda eru skattskyldar samkvæmt 4. tölul. C- liðar 7. gr., sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og ber álitsbeiðanda að halda eftir staðgreiðslu af greiðslum þessum samkvæmt ákvæðum laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur.

     

    • Greiðslur til handhafa hlutabréfa í B - flokki álitsbeiðanda eru skattskyldar samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og ber álitsbeiðanda að halda eftir staðgreiðslu af greiðslum þessum samkvæmt ákvæðum laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.

  • Bindandi álit nr. 15/15, Breytilegt skuldabréf - uppgreiðslugjald

     

    Sjónarmið álitsbeiðanda:

    I.  Umbreyting krafna í skuldabréf:
    Álitsbeiðandi telur að umrædd skuldabréf feli í sér breytt form á greiðslu samningskrafna í samræmi við ákvæði 1. og 2. mgr. 29. gr. laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl. Þá vísar álitsbeiðandi til bindandi álits ríkisskattstjóra nr. 2/13 þar sem álitsbeiðanda í því áliti var heimilt að líta svo á að útgáfa á sambærilegum skuldabréfum og álitsbeiðandi hefur nú í hyggju að gefa út fæli í sér breytt form á greiðslu krafna.  Þannig sé ekki um að ræða umbreytingu skulda í eigið fé eða einhvers konar eftirgjöf skulda í skattalegu tilliti. Ennfremur telur álitsbeiðandi ljóst að umrædd skuldabréf geti ekki talist til eigin fjár því álitsbeiðandi muni telja eftirstöðvar nafnverðs skuldabréfanna í lok hvers reikningsárs til skulda í skattskilum sínum.  Þá muni kröfuhafar samkvæmt skuldabréfunum einnig fá hlutabréf í álitsbeiðanda og muni öll réttindi til stjórnunar og ákvarðanatöku í álitsbeiðanda eingöngu fylgja hlutabréfunum.

    II.  Uppgreiðslugjald
    Álitsbeiðandi áréttar að uppgreiðslugjald komi eingöngu til greiðslu ef skuldabréfin verða greidd fyrir lokagjalddaga þann sem tilgreindur verður í bréfunum.  Eignir álitsbeiðanda sem verði umfram nafnverð skuldabréfanna og uppgreiðslugjaldsins muni greiðast í gegnum hlutafjáreign sem endurgreiðsla á kaupverði hlutabréfanna eða sem arður við félagsslit, sbr. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skuldabréfunum muni ekki fylgja neinn réttur til ákvörðunartöku á hluthafafundi eða til stjórnar á álitsbeiðanda. Álitsbeiðandi er þeirrar skoðunar að fara beri með greiðslu á uppgreiðslugjaldinu sem vaxtagreiðslu samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 8. gr. sömu laga.  En samkvæmt þessum ákvæðum séu hvers kyns vextir, afföll og verðbætur skattskyld sem vaxtatekjur.  Máli sínu til stuðnings vísar álitsbeiðandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 391/2011, þar sem deilt var um skattlagningu afleiðusamninga og telur álitsbeiðandi að leiða megi af tilvitnuðum úrskurði að almennt séu hvers kyns tekjur af lánum umfram höfuðstól og vexti talin til tekna sem vextir.  Þannig hljóti tekjur umfram höfuðstól eða nafnverð kröfu sem ber ekki vexti einnig að teljast til vaxta í skattskilum. Greiðsla uppgreiðslugjaldsins færi fram á grundvelli skuldabréfanna, þ.e. beinlínis yrði samið um gjaldið sem hluta af greiðslu samkvæmt skuldabréfi og af þeim sökum sé ekki hægt að jafna gjaldinu við arðsúthlutun samkvæmt 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í álitsbeiðni kemur fram að gert sé ráð fyrir að ákvæði um uppgreiðslugjald í skuldabréfunum haldi gildi sínu þrátt fyrir að umbreyting krafna í hlutafé hafi átt sér stað.  Álitsbeiðandi telur þetta ekki skipta máli og að uppgreiðslugjaldið teljist áfram vera vaxtatekjur í skilningi tekjuskattslaga.

     

    [...]

     

    Úr forsendum ríkisskattstjóra:

     

    Umbreyting á kröfum í skuldabréf:

    [...] Það er álit ríkisskattstjóra að fáist samþykki kröfuhafa álitsbeiðanda á umræddri breytingu á greiðslu krafna með útgáfu skuldabréfa við gerð nauðasamnings felist ekki í þeirri umbreytingu eftirgjöf þess hluta krafna enda verði greitt af skuldabréfunum sem slíkum eftir því sem kröfur innheimtast og lausafjárstaða álitsbeiðanda gefur tilefni til.  Komi síðar í ljós að skuldabréfin verði ekki greidd að fullu ber að telja það sem út af stendur til tekna sem eftirgefnar skuldir á þeim tíma sem slíkt liggur fyrir og í samræmi við gildandi lög á þeim tíma.

     

    Að framangreindu virtu er það álit ríkisskattstjóra að í því tilfelli að umræddir hluthafar veiti við þær sérstöku aðstæður sem hér er uppi vaxtalaust lán við endurheimtu krafna sinna en áskilji sér jafnframt greiðslu síðar umfram höfuðstól lánsins með tilliti til breytinga á virði eigna eða hagnaðar verður ekki talið að með þá greiðslu verði farið sem vexti í skattalegu tilliti heldur sé nærtækara að jafna greiðslu sem þessari til arðs af hlutareign að uppgreiddu skuldabréfinu sem slíku, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 11. gr., sbr. og 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.  Samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og lögum nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur telst arður til staðgreiðsluskyldra tekna.

     

    Uppgreiðslugjald.

     

    [...]

    Gera verður mun á hefðbundnu láni þar sem lánveitandi áskilur sér vexti sem reiknast með reglubundnum hætti af höfuðstól lánsins eins og hann stendur á hverjum tíma á lánstímanum og þess að uppgreiðsla skuldara að fullu á vaxtalausu láni fyrir lok lánstíma teljist ein og sér eðlileg forsenda fyrir því að lántaki greiði kröfuhafa sérstaka greiðslu af því tilefni þannig að heildargreiðslur umfram upphaflegan höfuðstól lánsins yrðu við þær aðstæður taldar til vaxtatekna. Líta ber til þess að við þær aðstæður sem hér eru uppi að kröfuhafar yrðu þegar við gerð nauðasamnings og síðar við umbreytingu skuldabréfs hluthafar í álitsbeiðanda.  Ef umrædd skuldabréf hefðu ekki að geyma ákvæði um svokallað uppgreiðslugjald má spyrja hvað verður um þá fjármuni sem álitsbeiðanda hlotnast ef endurheimtur og virði eigna hans verður hærra en upphaflega var gert ráð fyrir.  Í því tilviki hefur álitsbeiðandi sjálfur upplýst að eftirstæðir fjármunir muni greiðast hluthöfum sem arður við félagsslit sbr. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

     

    Að framangreindu virtu er það álit ríkisskattstjóra að í því tilfelli að umræddir hluthafar veiti við þær sérstöku aðstæður sem hér er uppi vaxtalaust lán við endurheimtu krafna sinna en áskilji sér jafnframt greiðslu síðar umfram höfuðstól lánsins með tilliti til breytinga á virði eigna eða hagnaðar verður ekki talið að með þá greiðslu verði farið sem vexti í skattalegu tilliti heldur sé nærtækara að jafna greiðslu sem þessari til arðs af hlutareign að uppgreiddu skuldabréfinu sem slíku, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 11. gr., sbr. og 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.  Samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og lögum nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur telst arður til staðgreiðsluskyldra tekna. Að þessu virtu getur ríkisskattstjóri ekki staðfest að hið svokallaða uppgreiðslugjald teljist vera staðgreiðsluskyldir vextir.

    .

    Álitsorð:

    Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni:

    • Fyrirhuguð skuldabréf sem álitsbeiðandi hyggst gefa út með breytirétti fela í sér formbreytingu á hluta krafna á hendur álitsbeiðanda þannig að ekki verður talið að um eftirgjöf skulda eða umbreytingu í eigið fé sé að ræða, enda séu þau verðmæti sem skipta um hendur með þessum hætti jafnverðmæt.
    • Uppgreiðslugjald sem álitsbeiðandi myndi greiða miðað við framfærðar forsendur telst arður af hlutareign skv. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og ber álitsbeiðanda að halda eftir staðgreiðslu samkvæmt lögum nr. 45/1987 eða lögum nr. 94/1996 allt eftir því sem við á.

  • Bindandi álit nr. 13/15, Skipting félaga - samruni - frádráttarbærni vaxtagjalda

    Úr bindandi áliti nr. 13/15:

    Fyrirætlun og sjónarmið álitsbeiðenda:

    Fyrirætlun álitsbeiðenda er lýst þannig í álitsbeiðni að fyrirhugað sé að skipta A hf. upp í tvö félög í samræmi við ákvæði 133. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög.  Þannig verði stofnað nýtt félag, hlutafélag eða einkahlutafélag, sem taki við hluta af eignum og skuldum A hf.  Við skiptinguna sé ráðgert að C slhf., móðurfélag A, fái alla hluti í hinu nýja félagi sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í A hf. sbr. 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Álitsbeiðendur upplýsa að meðal annars sé fyrirhugað að færa yfir til hins nýja hlutafélags þau lán sem upphaflega voru tekin af B ehf. og notuð voru til að fjármagna kaupin á öllu hlutafé í A hf. auk tiltekinna eigna sem ákvarðaðar verða síðar.  Lánin og eignirnar muni yfirfærast á bókfærðu verði í samræmi við ákvæði 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.  Skiptingin muni ekki hafa nein áhrif á rekstur A hf. og er gert ráð fyrir að rekstur þess félags haldi áfram með óbreyttu sniði. Eftir skiptinguna kemur til greina af hálfu álitsbeiðenda að sameina nýja félagið og C slhf. þannig að C slhf. verði yfirtökufélag.  Við þann samruna myndi C slhf. taka við öllum eignum og skuldum hins nýja félags, þar með töldum lánum sem upphaflega voru tekin af B ehf. til að kaupa hlutafé A hf.  C slhf. myndi þannig taka við öllum réttindum og skyldum samkvæmt lánunum, þar með talið að standa skil á öllum greiðslum samkvæmt lánasamningunum.  Þá er upplýst að vaxtagreiðslur og annar kostnaður sem á C slhf. myndi falla gæti verið fjármagnaður með arðgreiðslum frá A hf. „en samkvæmt ákvæðum tekjuskattslaga greiðir móðurfélag ekki skatt af arðgreiðslum frá dótturfélagi og þar af leiðandi myndu arðgreiðslurnar ekki leiða til hækkunar á tekjuskattsstofni [C] slhf.“ eins og segir í álitsbeiðni. Í álitsbeiðni kemur ennfremur fram að í fyrirætlun álitsbeiðenda felist að eftir samruna C slhf. og hins nýja félags yrði óskað eftir samsköttun C slhf. og A hf. í samræmi við ákvæði 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.  Þá segir í álitsbeiðni að við samsköttun skuli tekjuskattur af sameiginlegum tekjuskattsstofni allra félaganna sem taka þátt í samsköttuninni lagður á móðurfélagið, en öll félögin beri sameiginlega ábyrgð á skattgreiðslunni.  Sérhverju félagi bæri að gera upp sinn tekjuskattsstofn en við samsköttunina væru stofnarnir lagðir saman.

    [...]

    Álitaefni:

    Í álitsbeiðni eru svo sett fram eftirfarandi álitaefni og óskað eftir að ríkisskattstjóri veiti um þau bindandi álit:

    1. Hvort skipting A hf. með þeim hætti sem lýst er í álitsbeiðni uppfylli skilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt?
    2. Hvort samruni C slhf. og nýja félagsins í kjölfar skiptingarinnar hafi áhrif á það hvort skilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, séu uppfyllt?
    3. Hvort fjármagnskostnaður af lánum sem upphaflega voru tekin af B ehf. í þeim tilgangi að fjármagna kaup á hlutafé í A hf. teljist vera tengdur atvinnustarfsemi C slhf, sbr. 2. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003, ef gengið yrði út frá því að C slhf. sé eigandi að öllu hlutafé í A hf.?
    4. Hvort unnt væri að samskatta félögin C slhf., A hf. og nýja félagið að gefinni þeirri forsendu að nýja félagið yrði í formi einkahlutafélags?

     

    Forsendur ríkisskattstjóra:

    [...]

    II:  Skipting A hf. og samruni C slhf. og nýja félagsins.

    [...]

    Eins og rakið var hér að framan er upplýst að hin fyrirhugaða skipting yrði framkvæmd þannig að A hf. yrði skipt upp í tvö félög.  Nýtt félag yrði stofnað, annað hvort einkahlutafélag eða hlutafélag, sem tæki við hluta af eignum og skuldum A hf.  Þá er upplýst að við skiptingu félagsins fengi C slhf., eigandi A hf., alla hluti í hinu nýja félagi sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í A hf.  Í álitsbeiðni er upplýst að þær skuldir sem upphaflega voru teknar af B ehf. í þeim tilgangi að kaupa allt hlutafé í A hf. verði færðar yfir í hið nýja félag „auk tiltekinna eigna sem ákvarðaðar verða síðar“ eins og segir í álitsbeiðni.  Ekki eru fyrir hendi frekari upplýsingar um þær eignir sem hið nýja félag mun fá við skiptinguna og af orðalaginu má ráða að ekki hafi verið tekin ákvörðun um hverjar þær geti verið. Miðað við framfærðar forsendur verður ekki annað séð en að skilyrði 52. gr. tekjuskattslaga séu uppfyllt hvað varðar skiptingu A hf.  Í þessu sambandi vekur ríkisskattstjóri þó athygli á úrskurði yfirskattanefndar nr. 213/2015 þar sem fram kemur í reifun úrskurðarins á vef nefndarinnar: „Eins og atvikum er farið í því máli, sem hér er til umfjöllunar, verður að telja að markmið samruna í tilviki Y ehf. og X ehf. hafi í raun verið hið sama og í umræddu dómsmáli. Eftir samrunann höfðu skuldir Y ehf. engan rekstrarlegan tilgang í X ehf. og miðuðu ekki að því að afla félaginu tekna. Brast því skilyrði til að sá kostnaður, sem umræddum skuldum fylgdi, teldist frádráttarbær rekstrarkostnaður þess félags. Telja verður að hið sama eigi við í skattskilum kæranda eftir yfirtöku á fyrrgreindum eignum og skuldum X ehf., sbr. skiptingaráætlun frá 28. júní 2008. Er til þess að líta að við skiptingu félags í samræmi við 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 skiptast skattalegar skyldur og réttindi milli félaganna í sama hlutfalli og bókfært verð eigna að frádregnum skuldum sem flytjast til þeirra, svo sem segir í 2. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003. Viðtökufélag samkvæmt ákvæðinu tekur samkvæmt framangreindu við skattalegum réttindum hins skipta félags eftir því sem við á, en getur ekki öðlast frekari skattaleg réttindi en skipta félagið bjó að. Er því ekki fallist á málsástæður kæranda sem lúta að því að rekstrarlegar ástæður hafi legið að baki skiptingu X ehf. og að eftir skiptinguna nýtist umræddar skuldir til öflunar tekna í rekstri kæranda. “

    Framangreindu til viðbótar er óskað eftir að ríkisskattstjóri veiti bindandi áliti um það  hvort að samruni C slhf. og hins nýja félags sem fyrirhugaður er í kjölfar skiptingar á A hf. hafi áhrif á það hvort að skilyrði 52. gr. tekjuskattslaga séu uppfyllt. Ríkisskattstjóri skilur framborið álitaefni á þann veg að álitsbeiðendur óski eftir að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit um það hvort fyrirhugaður samruni, eins og honum hefur verið lýst, geti haft áhrif á þá uppskiptingu á A hf. eins og þeirri skiptingu er lýst í álitsbeiðni, á þann veg að 52. gr. tekjuskattslaga eigi þá ekki lengur við um skiptinguna.  Álitsbeiðendur eru þannig ekki að spyrja hvort samruni C slhf. og hins nýja félags sé mögulegar eða hverjar skattalegar afleiðingar slíkur samruni gæti haft eða hvort skilyrði ákvæða 51. eða eftir atvikum 54. gr. tekjuskattslaga séu uppfyllt. Í tilefni af framfærðu álitaefni um fyrirhugaðan samruna C slhf. og hins nýja félags og að virtum ákvæðum 52. gr. tekjuskattslaga sem reifuð voru hér að framan og þeim fyrirvara sem almennt þykir bera að gera um skilyrði 54. gr. tekjuskattslaga, er eigi unnt að líta framhjá að í grein 1.5 í samþykktum C slhf. kemur eftirfarandi fram:

    Félagið er ekki sjálfstæður skattaðili,“ [ATH. Leturbreyting Skattatíðinda]

    Í 3. mgr. 2. gr. tekjuskattslaga er tekið fram að sé þess ekki óskað við skráningu samlagshlutafélags, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna að félagið sé sjálfstæður skattaðili skuli tekjum félagsins og eignum skipt milli félagsaðila í samræmi við félagssamning þeirra og þær skattlagðar með öðrum eignum og tekjum félagsaðilanna.  Kveði félagssamningur eigi á um skiptingu tekna og eigna skal þeim skipt milli félagsaðila eftir eignarhlutföllum.  Ef eignarhlutföll eru ekki fyrir hendi eða þau óljós skal tekjum og eignum skipt jafnt milli félagsaðilanna við skattlagningu.  Samkvæmt tilvitnuðu ákvæði fer ekki um skattlagningu samlagshlutafélagsins sem sjálfstæðs skattaðila samkvæmt tekjuskattslögum, þótt ýmsar sérreglur gildi að vísu eftiratvikum um aðra skatta og gjöld. Eins og fram er komið eru það félagsaðilarnir sjálfir sem eru hinir raunverulegu skattaðilar og hlutdeild þeirra í tekjum og eignum samlagshlutafélagsins er þá aðeins þáttur í þeirra eigin skattskilum, sem eru ekki að öðru leyti til umfjöllunar hér. Ákvæði 51. og 52. gr. tekjuskattslaga taka samkvæmt orðanna hljóðan til hlutafélaga og samvinnufélaga.  Ákvæðin hafa jafnframt verið talin ná til einkahlutafélaga á grundvelli lögjöfnunar.  Samlagshlutafélög eru aftur á móti hvergi nefnd á nafn.  Eins og rakið er hér að framan er C slhf. ekki sjálfstæður skattaðili og verður því ekki séð í skattalegu tilliti hvernig tilvitnuðu ákvæði 51. gr. tekjuskattslaga verði beitt um þann álitsbeiðanda. Að þessu virtu er það álit ríkisskattstjóra að samruna á C slhf. og hinu nýja félagi sé ekki samruni í skilningi ákvæða tekjuskattslaga. III.  Frádráttarbærni fjármagnskostnaðar:
    Þriðja álitaefni lýtur að því hvort að fjármagnskostnaður af lánum sem upphaflega voru tekin af B ehf. í þeim tilgangi að fjármagna kaup á hlutafé í A hf. teljist vera tengdur atvinnustarfsemi C slhf. sbr. 2. mgr. 49. gr. tekjuskattslaga.  Óska álitsbeiðendur eftir því að gengið sé út frá þeirri forsendu að C slhf. sé eigandi að öllu hlutafé í A hf. Álitsbeiðendur óska samkvæmt þessu eftir að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit um það hvort vaxtagjöld og annar fjármagnskostnaður af lánum sem upphaflega voru tekin til að fjármagna kaup á hlutafé í A hf. teljist frádráttarbær að fullu í C slhf. eftir uppskiptingu á A og sameiningu hins nýja félags við C slhf. að því gefnu að C slhf. sé eigandi að öllu hlutafé í A. Eins og rakið er hér að framan er það álit ríkisskattstjóra að sameining C slhf. svo sem skattalegri stöðu félagsins er háttað og hins nýja félags verði ekki viðkomið í skattalegu tilliti.  Þannig geti umræddar skuldir ekki færst yfir til C slhf. á forsendum skattalegs samruna eins og ráðgert er.  Að auki vísar ríkisskattstjóri til þeirrar niðurstöðu sem þegar hefur komið fram í áður tilvitnuðum úrskurði yfirskattanefndar nr. 213/2015 sbr. umfjöllun að framan um að „viðtökufélag samkvæmt ákvæðinu tekur ... við skattalegum réttindum hins skipta félags eftir því sem við á, en getur ekki öðlast frekari skattaleg réttindi en skipta félagið bjó að.“ Þykja þannig ekki efni til að fjalla frekar um að hafi vaxtagjöld reynst ófrádráttarbær hjá upphaflegum skattaðila, þá verður eðli þeirra í skattalegu tilliti ekki breytt við síðari uppskipti þess félags og/eða samruna með tilheyrandi skuldatilfærslu.

    Álitsorð:

    Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni:

    • Fyrirhuguð skipting A hf. eins og henni er lýst í álitsbeiðni uppfyllir skilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í þessu sambandi vekur ríkisskattstjóri athygli á úrskurði yfirskattanefndar nr. 213/2015 þar sem fram kemur að „viðtökufélag samkvæmt ákvæðinu tekur ... við skattalegum réttindum hins skipta félags eftir því sem við á, en getur ekki öðlast frekari skattaleg réttindi en skipta félagið bjó að.“
    • Fyrirhugaður samruni C slhf. og hins nýja félags uppfyllir ekki í skattalegu tilliti forsendur samruna skv. 51. gr. laga nr. 90/2003.
    • Forsendur fyrir svari við spurningu um frádráttarbærni á tilfluttum fjármagnskostnaði af lánum sem upphaflega voru tekin af B ehf. vegna ætlaðs samruna við C slhf. eru ekki til staðar.

  • Bindandi álit nr. 12/15, Skipting félaga - samruni - samsköttun

    Úr bindandi áliti nr. 12/2015:

    Fyrirætlun og sjónarmið álitsbeiðenda:

    Fyrirætlun álitsbeiðenda er lýst þannig í álitsbeiðni að fyrirhugað sé að skipta A hf. upp í tvö félög í samræmi við ákvæði 133. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög.  Þannig verði stofnað nýtt einkahlutafélag, sem taki við hluta af eignum og skuldum A hf.  Við skiptinguna sé ráðgert að C ehf.m móðurfélag A ehf., fái alla hluti í hinu nýja félagi sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í A hf. sbr. 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Álitsbeiðendur upplýsa að meðal annars sé fyrirhugað að færa yfir til hins nýja hlutafélags þau lán sem upphaflega voru tekin af B ehf. og notuð voru til að fjármagna kaupin á öllu hlutafé í A hf. auk tiltekinna eigna sem ákvarðaðar verða síðar.  Lánin og eignirnar muni yfirfærast á bókfærðu verði í samræmi við ákvæði 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.  Skiptingin muni ekki hafa nein áhrif á rekstur A hf. og er gert ráð fyrir að rekstur þess félags haldi áfram með óbreyttu sniði. Eftir skiptinguna kemur til greina af hálfu álitsbeiðenda að sameina nýja félagið og C ehf. þannig að síðarnefnda félagið verði yfirtökufélag.  Við þann samruna myndi C ehf. taka við öllum eignum og skuldum hins nýja félags, þar með töldum lánum sem upphaflega voru tekin af B ehf. til að kaupa hlutafé A hf.  C ehf. myndi þannig taka við öllum réttindum og skyldum samkvæmt lánunum, þar með talið að standa skil á öllum greiðslum samkvæmt lánasamningunum.  Þá er upplýst að vaxtagreiðslur og annar kostnaður sem á C ehf. myndi falla gæti verið fjármagnaður með arðgreiðslum frá A hf. „en samkvæmt ákvæðum tekjuskattslaga greiðir móðurfélag ekki skatt af arðgreiðslum frá dótturfélagi og þar af leiðandi myndu arðgreiðslurnar ekki leiða til hækkunar á tekjuskattsstofni [C] ehf.“ eins og segir í álitsbeiðni. Í álitsbeiðni kemur ennfremur fram að í fyrirætlun álitsbeiðenda felist að eftir samruna C ehf. og hins nýja félags yrði óskað eftir samsköttun C ehf. og A hf. í samræmi við ákvæði 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.  Þá segir í álitsbeiðni að við samsköttun skuli tekjuskattur af sameiginlegum tekjuskattsstofni allra félaganna sem taka þátt í samsköttuninni lagður á móðurfélagið, en öll félögin beri sameiginlega ábyrgð á skattgreiðslunni.  Sérhverju félagi bæri að gera upp sinn tekjuskattsstofn en við samsköttunina væru stofnarnir lagðir saman. Eftir skiptingu A hf. og samruna hins nýja félags og C ehf. telja álitsbeiðendur ljóst að eini tilgangur síðarnefnda félagsins væri eignarhald á hlutafé í A hf.  Lánin sem upphaflega voru tekin í þeim tilgangi að kaupa allt hlutafé í því félagi þjóna eftir samrunann þeim tilgangi í C ehf. að viðhalda eignarhaldi á framangreindu hlutafé.  Þar af leiðandi telja álitsbeiðendur að fjármagnskostnaður af lánunum sé tengdur rekstri félagsins og því frádráttarbær.  Álitsbeiðendur telja að þessa ályktun megi draga af orðalagi héraðsdóms sem staðfestur var í Hæstarétti Íslands með dómi sem kveðinn var upp 28. febrúar 2013 í máli nr. 555/2012 en í héraðsdóminum segir: „Þegar Bergey hafði sameinast dótturfélagi sínu var grundvöllur frádráttarins brostinn, enda varð staðan þá sú að lánið nýttist til eignaaukningar Smáeyjar ehf., móðurfélags stefnanda, þótt félagið sem keypt hafði verið greiddi afborganir og vexti.  Var þá með öllu óheimilt að reikna vaxtagreiðslur af láninu til frádráttar frá tekjum stefnanda.  Líta verður á ráðstafanir þær sem gerðar voru sem eina heild þegar skattskil eru skoðuð, en ekki er heimilt að afmarka þær í þætti.  Ákvæði 2. mgr. 104. gr. laga nr. 90/2003 skipta ekki máli í þessu sambandi, en þar er ekki fjallað beint um skattlagningu.  Þá verður ekki leyst úr um það í þessu máli hvort vextirnir hefðu verið frádráttarbærir ef félögin hefðu ekki verið sameinuð heldur samsköttuð.  Félögin voru sameinuð og skiptir ekki máli þótt það hefði verið hagkvæmara fyrir þau að sameinast ekki. (feitl. álitsbeiðenda)“

    Telja álitsbeiðendur að orðalag í héraðsdóminum sem er feitletrað hér að framan gefi til kynna að unnt hefði verið að draga fjármagnskostnað frá skattstofni móðurfélagsins. Með hliðsjón af þessu telja álitsbeiðendur að unnt væri að lækka tekjuskattsstofn C ehf. sem nemur fjármagnskostnaði af lánunum og þar sem í samsköttun felist að tekjuskattur af sameiginlegum tekjuskattsstofni þeirra félaga sem taka þátt í samsköttun er lagður á móðurfélagið, væri unnt að ná fram hagræðingu í rekstri félaganna sem nemur  fjármagnskostnaði lánanna. Í álitsbeiðninni kemur ennfremur fram að einnig komi til greina af hálfu álitsbeiðenda að óska eftir samsköttun félaganna fjögurra, C ehf., A hf., D ehf. og hins nýja félags í stað þess að sameina nýja félagið og C ehf. Um þann kost segir í álitsbeiðni að eftir skiptingu A hf. sé um að ræða samsteypu fjögurra félaga, C ehf., sem væri móðurfélag, A hf., að öllu leyti í eigu C ehf., D ehf. sem er einnig að öllu leyti í eigu C ehf. og nýja félagið sem einnig væri að fullu í eigu C ehf.  Það félag, nýja félagið, sæi um að standa skil á öllum greiðslum samkvæmt lánum sem skilin voru eftir í A hf. við skiptinguna 2008 og sem upphaflega voru tekin af B ehf. til kaupa á hlutum í A hf.  Álitsbeiðendur ganga út frá þeirri forsendu að A hf. myndi að jafnaði skila hagnaði en að tap yrði á rekstri nýja félagsins sem fyrst og fremst væri vegna fjármagnskostnaðar af lánunum. Álitsbeiðendur telja að hagkvæmni kunni að vera fólgin í því að ná fram lækkun á samanlögðum tekjuskattsstofni félaganna fjögurra.  Orðrétt segir í álitsbeiðni: „Eftir skiptingu félaganna er samkvæmt 4. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, heimilt að draga tap sem verður á rekstri [nýja félagsins] frá tekjum [A] hf. og [C] ehf. áður en tekjuskattur er reiknaður.  Þar sem um er að ræða samsköttun þriggja (sic) félaga skal skipta tapinu á milli félaganna, sem taka þátt í samsköttuninni í hlutfalli við hagnað þeirra.“ Telja álitsbeiðendur að með þessari framkvæmd verði unnt að lækka samanlagðan tekjuskattsstofni C ehf., A hf., D ehf. og nýja félagsins sem nemur tapi af rekstri nýja félagsins og ná þannig fram hagræðingu í rekstri samstæðunnar. Að lokum segir svo í álitsbeiðni: „Það er mat álitsbeiðenda að með fyrirætlan þeirri sem hér hefur verið lýst, sé unnt að vinda ofan af þeirri röngu og ólögmætu ráðgjöf sem félaginu var veitt á árunum 2005-2006, sem átti að miða að aukinni hagræðingu í rekstri [A] hf. en leiddi þvert á móti til verulegrar óhagræðingar.  [A] hf. hefur því verulega hagsmuni af því að leita lausna til að takmarka það tjón sem af ráðgjöfinni hlýst, í áframhaldandi rekstri félagsins.“

    Álitaefni:

    Í álitsbeiðni eru svo sett fram beiðni um bindandi álit um eftirfarandi álitaefni:

    1. Hvort skipting A hf. með þeim hætti sem lýst er í álitsbeiðni uppfylli skilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt?
    2. Hvort samruni C ehf. og nýja félagsins í kjölfar skiptingarinnar hafi áhrif á það hvort skilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, séu uppfyllt?
    3. Hvort fjármagnskostnaður af lánum sem upphaflega voru tekin af B ehf. í þeim tilgangi að fjármagna kaup á hlutafé í A hf. teljist vera tengdur atvinnustarfsemi C ehf., sbr. 2. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003, ef gengið yrði út frá því að C ehf. sé eigandi að öllu hlutafé í A hf.?
    4. Hvort unnt væri að samskatta félögin C ehf., A hf., D ehf. og nýja félagið að gefinni þeirri forsendu að nýja félagið yrði í formi einkahlutafélags?

     

    Forsendur ríkisskattstjóra:

    I.  Almennt:
    Með bréfi dagsettu 27. febrúar 2015 óskaði ríkisskattstjóri eftir því við umboðsmann álitsbeiðenda að afmarka álitsbeiðnina betur þar sem í beiðninni væru settir fram fleiri en einn kostir sem álitsbeiðendum hugnaðist.  Jafnframt fór ríkisskattstjóri fram á að upplýst yrði hvaða hagræðingu álitsbeiðendur hygðust ná fram sbr. eftirfarandi orðalag í álitsbeiðni: „Álitsbeiðendur leita nú lausna til að ná fram þeirri hagræðingu sem upphaflega var stefnt að með lögmætum hætti.“ Svarbréf umboðsmanns álitsbeiðenda barst ríkisskattstjóra með tölvupóst þann 17. mars 2015 þar sem farið er fram á að felldur verði úr álitsbeiðni sá hluti sem varðar samruna í kjölfar skiptingar C ehf.  Eftir standi þannig fyrirætlun um skiptingu C hf. og nýting á rekstrartapi.  Að þessu virtu óska álitsbeiðendur eftir því að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit um álitaefni 1 og 4 í álitsbeiðni. Beiðni ríkisskattstjóra um upplýsingar um þá hagræðingu sem fyrirhugað væri að ná fram var ítrekuð með tölvupósti dags. 24. mars 2015.  Svar barst með tölvupóst tveimur dögum síðar eða þann 26. sama mánaðar þar sem fram kemur: „Í fyrsta lagi miða fyrirætlanir álitsbeiðenda að því að búa til félagaréttarlegar tryggingaráðstafanir á skuldbindingum þeim sem nánar er lýst í beiðni um bindandi álit.  Í öðru lagi miða fyrirætlanir álitsbeiðenda að því að koma skuldbindingum fyrir innan félagasamstæðunnar þar sem þær eiga betur heima í rekstrarlegu tilliti.  Í þriðja lagi líkt og áður hefur verið lýst, þá leitast álitsbeiðendur við að ná fram hagræðingu með frádrætti á gjöldum félagsins frá tekjum til framtíðar litið.“ Með tölvupósti þann 5. júní 2015 fór ríkisskattstjóri fram á að álitsbeiðandi upplýsti hvernig eignarhald á A hf. hefði komist á hendur C ehf.  Jafnframt var óskað eftir því að afhent yrði afrit af kaupsamingi og öðrum gögnum tengdum þeirri yfirfærslu.  Beiðni var ítrekuð þann 17. ágúst 2015 og bárust svör frá umboðsmanni álitsbeiðenda þann 24. og 27. sama mánaðar. Í svari umboðsmanns álitsbeiðenda kemur fram að C ehf. hefði keypt A hf. á árinu 2008 og að kaupverð hefði numið kr. 35.985.000.  Kaupverðið hefði annars vegar verið greitt með peningum og hins vegar með „hækkun hlutafjár í [A] hf.“ eins og segir í svari umboðsmanns.

    II.  Skipting A hf.
    Ákvæði 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt er svohljóðandi: „Sé hlutafélagi skipt þannig að öllum eignum og skuldum sé skipt milli hins skipta félags og/eða þeirra félaga sem við tóku eða urðu til við skiptin, og hluthafar í félaginu sem skipt var fái eingöngu hlutabréf í þeim félögum sem eignir og skuldir deildust á við skiptin skuli skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem lét hlutabréfin af hendi.  Eignarhlutir hluthafa í félögunum skulu vera innbyrðis í sömu hlutföllum og eignarhlutirnir voru í því félagi sem skipt er.  Eignir og skuldir skulu yfirfærast á bókfærðu verði.  Ákvæði þessarar málsgreinar eiga einnig við þegar hlutafélagi er skipt þannig að fleiri en eitt hlutafélag taka við hluta eigna og skulda í upprunalegu félagi.  Sé samvinnufélagi skipt þannig að fleiri en eitt samvinnufélag eða hlutafélag taki við eignum og skuldum frá félaginu  skulu ákvæði þessarar málsgreinar gilda um slíka skiptingu.  Séreignahlutir félagsaðila í samvinnufélögum skulu vera innbyrðis í sömu hlutföllum og séreignarhlutirnir í hinu skipta félagi en taki hlutafélag við eignum og skuldum frá samvinnufélaginu skulu allir hlutir í hlutafélaginu vera í eigu hins skipta félags. Við skiptingu skv. 1. mgr. skiptast skattalegar skyldur og réttindi milli félaganna í sama hlutfalli og bókfært verð eigna að frádregnum skuldum sem flytjast til þeirra.“ Tilvitnað ákvæði var lögfest með 7. gr. laga nr. 137/1996.  Í nefndaráliti með frumvarp því sem varð að lögum nr. 137/1996 var lagt til að sett yrði í lögin ákvæði um skiptingu hlutafélaga.  Í nefndarálitinu segir orðrétt: „Í gildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt, er ekki fjallað um skiptingu hlutafélaga.  Aftur á móti eru allítarleg ákvæði um sameiningu félaga.  Eftir gildistöku laga nr. 2/1995 hefur nokkrum sinnum verið leitað álits ríkisskattstjóra á því hvaða skattalegar afleiðingar það hafi ef hlutafélögum er skipt í samræmi við ákvæði laga um hlutafélög.  Því hefur verið svarað til að í skattalegu tilliti verði að líta á slíka skiptingu sem slit og að þau verðmæti sem deilist milli hluthafa komi til skattlagningar þannig að mismunur nafnverðs, auk heimildar til útgáfu jöfnunarhlutabréfa, og verðmætis hlutafjár myndi skattstofn hjá hverjum hluthafa í hlutfalli við hlutareign hans í félaginu.  Ekki hefur verið fallist á að beita ákvæðum laganna um sameiningu með lögjöfnun.  Sú afstaða byggist ekki hvað síst á því að í ákvæði hlutafélagalaga um skiptingu er ekki sett það skilyrði að endurgjald til hluthafa í hinu skipta félagi sé eingöngu í formi hlutabréfa í viðtökufélögunum.  Það skilyrði er aftur á móti grundvallarþátturinn í sameiningarákvæðum laga um tekjuskatt og eignarskatt.

    Þá kemur einnig fram í nefndarálitinu að ákvæðinu sé markaður tiltölulega þröngur rammi og ekki sé verið að falla frá skattlagningu heldur sé verið að fresta henni þar til eignarhlutur í viðtökufélaginu er seldur.  Ennfremur segir: „Ekkert kemur í veg fyrir að staðið sé að skiptingu á annan máta en gert er ráð fyrir í ákvæðinu, en það mundi aftur á móti valda því að viðkomandi aðilar mundu ekki njóta hins skattalega hagræðis sem hér er verið að leggja til heldur yrðu slík tilvik meðhöndluð eftir þeim reglum sem gilda um úttektarskattlagningu.“ Eins og rakið var hér að framan er upplýst að hin fyrirhugaða skipting yrði framkvæmd þannig að A hf. yrði skipt upp í tvö félög.  Nýtt einkahlutafélag yrði stofnað sem tæki við hluta af eignum og skuldum C hf.  Þá er upplýst að við skiptingu félagsins fengi C ehf., eigandi A hf., alla hluti í hinu nýja félagi sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í A hf.  Jafnframt er upplýst að þær skuldir sem upphaflega voru teknar af B ehf. í þeim tilgangi að kaupa allt hlutafé í A hf. verði færðar yfir í hið nýja félag „auk tiltekinna eigna sem ákvarðaðar verða síðar“eins og segir í álitsbeiðni.  Í þessu sambandi vekur ríkisskattstjóri athygli á úrskurði yfirskattanefndar nr. 213/2015 þar sem fram kemur að „viðtökufélag samkvæmt ákvæðinu tekur ... við skattalegum réttindum hins skipta félags eftir því sem við á, en getur ekki öðlast frekari skattaleg réttindi en skipta félagið bjó að.“

    Miðað við framfærðar forsendur verður ekki annað séð en að skilyrði 52. gr. tekjuskattslaga séu uppfyllt hvað varðar skiptingu A hf. enda fái C hf. ekki annað en hlutabréf í hinu nýja félagi sem endurgjald fyrir hlutafé sitt í A ehf.

    III.  Samsköttun:
    Ríkisskattstjóri vekur athygli á að í álitsbeiðni er eingöngu óskað eftir bindandi áliti um það hvort unnt væri að samskatta félögin C ehf., A hf., D ehf. og nýtt félag [...] ef gefin er sú forsenda að NF1 sé rekið í formi einkahlutafélags. Eins og þetta álitaefni er sett fram virðast álitsbeiðendur eingöngu óska eftir því að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit um hvort samsköttun félaganna fjögurra væri heimil, þ.e. hvort  uppfyllt séu skilyrði 1. mgr. 55. gr. tekjuskattslaga.  Þannig setja álitsbeiðendur ekki fram beint álitaefni sem lýtur að nýtingu rekstrartaps þrátt fyrir efnisumfjöllun um 4. mgr. 55. gr. tekjuskattslaga í álitsbeiðni.  Að þessu virtu mun ríkisskattstjóri eingöngu veita bindandi álit um það hvort að skilyrði 1. mgr. 55. gr. tekjuskattslaga séu uppfyllt í tilfelli álitsbeiðenda. Í 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er kveðið á um heimild til samsköttunar félaga.  Ákvæðið er svohljóðandi: Ríkiskattstjóri getur heimilað að tvö eða fleiri hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. séu skattlögð saman.  Skilyrði samsköttunar eru að eigi minna en 90% hlutafjár í dótturfélögum séu í eigu móðurfélagsins sem óskar samsköttunar eða annarra dótturfélaga sem einnig taka þátt í samsköttuninni.  Jafnframt hafi öll hlutafélögin sama reikningsár og eignarhald hafi varað allt reikningsárið, nema þegar um nýstofnað dótturfélag er að ræða eða slit á dótturfélagi.  Samsköttun skal að lágmarki standa í fimm ár og ef samsköttun er slitið er ekki heimilt að fallast á hana að nýju fyrr en að liðnum fimm árum frá því að henni var slitið.  Samsköttun skal þó falla niður með félagi sé það tekið til gjaldþrotameðferðar eða sæti slitameðferð, sbr. 101. gr. laga nr. 161/2002. Í álitsbeiðni kemur fram að C ehf. muni eiga að fullu þau dótturfélög sem óskað yrði eftir samsköttun með.  Þá er ekki upplýst um annað en að reikningsár allra félaganna sé hið sama og að eignarhald C ehf. á nýja félaginu vari allt reikningsárið.  Að þessu virtu er það álit ríkisskattstjóra að skilyrði 1. mgr. 55. gr. tekjuskattslaga fyrir samsköttun álitsbeiðanda yrðu uppfyllt.  Hér er að mati ríkisskattstjóra einnig tilefni til að vekja athygli á úrskurði yfirskattanefndar nr. 213/2015 þar sem fram kemur að „viðtökufélag samkvæmt ákvæðinu tekur ... við skattalegum réttindum hins skipta félags eftir því sem við á, en getur ekki öðlast frekari skattaleg réttindi en skipta félagið bjó að.“ Ríkisskattstjóri vekur athygli á að samkvæmt 2. mgr. 55. gr. tekjuskattslaga skal umsókn um samsköttun beint til ríkisskattstjóra eigi síðar en 30 dögum fyrir lok framtalsfrests vegna þess tekjuárs sem óskað er eftir að verði samskattað.

    Álitsorð:

    Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni:

    • Fyrirhuguð skipting C hf. eins og henni er lýst í álitsbeiðni uppfyllir skilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
    • Samsköttun álitsbeiðenda er heimil sbr. 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með þeim takmörkunum sem leiðir af tilvitnuðum úrskurði yfirskattanefndar