Stimpilgjald - hlutaskipting félags

E.g., 2018-11-17
E.g., 2018-11-17
  • Rannsóknarregla stjórnsýslulaga - endurákvörðun felld úr gildi

     

    Nánar úr niðurstöðum dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 21. júní 2017 sem síðar var staðfestur með vísan til forsendna í dómi Hæstaréttar í máli nr. 589/2017:

     

    „[...]

     

    Í máli þessu er deilt um það hvort skattyfirvöld hafi rannsakað mál stefnanda á viðhlítandi hátt áður en ákvarðanir voru teknar. Stefnandi byggir á því að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi ekki aflað viðeigandi gagna um Topaz Holding Ltd. og skattskil félagsins gagnvart enskum skattyfirvöldum. Skattrannsóknarstjóri hafi gefið sér að tilteknar greiðslur samkvæmt reikningum útgefnum af Topaz Holding til íslenskra félaga hafi verið greiðslur til stefnanda og Gunnars Arnar Kristjánssonar persónulega án þess að styðja þá niðurstöðu sína öðrum rökum en þeim að greiðslur félaganna hafi verið greiðslur fyrir vinnuframlag þeirra og þeir á þessum tíma báðir borið fulla skattskyldu hér á landi. Embætti ríkisskattstjóra hafi ekki hirt um að fá skýringar skráðra eigenda eða endurskoðanda Topaz Holding Ltd. á ársreikningum félagsins þegar búið var að afla þeirra og senda með beiðni stefnanda, dags. 27. febrúar 2014, um endurupptöku úrskurðar ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri hafi þannig ekki nýtt sér lögbundna heimild í 2. mgr. 94. gr. laga nr 90/2003 til að ganga úr skugga um að embættið hefði fengið öll gögn sem skipt gætu máli við rannsókn málsins. Þá hafi ríkisskattstjóri einnig brotið gegn 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með því að taka íþyngjandi ákvörðun án þess að vinna sjálfstæða rannsókn á skattskilum stefnanda.

     

    [...]

     

    Litið hefur verið svo á að stjórnvöld geti ekki komist hjá því að rannsaka mál á viðhlítandi hátt með því að beita sönnunarreglum í stað rannsóknar. Í þeim tilvikum, sem staðreyndir máls eru ekki nægilega skýrar, er stjórnvöldum óheimilt að grípa til mats- eða sönnunarreglna fyrr en þau hafa árangurslaust reynt að rannsaka mál á tilhlýðilegan hátt. Rannsóknarreglan felur í sér að það stjórnvald, sem ákvörðun tekur, ber ábyrgð á því að mál hafi verið rannsakað nægilega áður en ákvörðunin var tekin. Þannig getur veruleg vanræksla á rannsókn máls leitt til þess að ákvörðun verði talin ógildanleg, sérstaklega þegar um íþyngjandi ákvarðanir er að ræða.

     

    [...]

     

    Ríkiskattstjóri getur ekki komið sér undan þeirri skyldu að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en hann tekur ákvörðun með því einu að vísa til skýlausrar upplýsingaskyldu sem hvíli á stefnanda skv. 94. gr. laga um tekjuskatt, nr. 90/2003. Telja verður að áður en jafn íþyngjandi ákvörðun var tekin og hér um ræðir hjá skattayfirvöldum að afla hefði þurft upplýsinga frá endurskoðanda Topaz Holding Ltd. og breskum skattyfirvöldum, en það var ekki gert. Þannig verður fallist á að  að skattyfirvöld hafi brotið gegn rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga, nr. 37/1993 og hafi ekki séð til þess að mál væri nægilega upplýst áður en umþrættar ákvarðanir voru teknar. Ríkiskattstjóri gerði engan reka að því að afla upplýsinga frá skattyfirvöldum í Englandi sem hefði átt að vera auðvelt að afla og er úrskurður hans því ekki byggður á nægilega traustum grunni. Samkvæmt því sem rakið hefur verið ber að fallast á kröfu stefnanda um að fella úr gildi úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 31. janúar 2014 með tilvísunarnúmerið 2012002151. Í kæru  stefnanda og eiginkonu hans 17. apríl 2014 til yfirskattanefndar á úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda gjaldaárin 2006-2009 sendi stefnandi yfirskattanefnd athugasemdir við kröfur og athugasemdir ríkisskattstjóra 11. júlí 2014 ásamt bréfinu frá ríkisskattstjóra 19. júní. Í bréfi þessu var yfirskattanefnd meðal annars bent á að ríkisskattstjóri teldi ekki útilokað að Topaz Holding Ltd. hefði tekið við þeim fjármunum sem skattyfirvöld töldu til tekna hjá stefnanda. Yfirskattanefnd hafnaði samt sem áður að fella úrskurði ríkisskattstjóra um skattbreytingar stefnanda og eiginkonu hans úr gildi og horfði fram hjá ágöllum á rannsókn málsins og byggði niðurstöðu sína á rannsókn skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra. Það leiðir því af framangreindri niðurstöðu varðandi úrskurð ríkisskattstjóra að fella ber einnig úr gildi úrskurð yfirskattanefndar í kærumálinu nr. 322/2015.“

     

    Í hlekk með fréttinni er að finna dóm Hæstaréttar í heild sinni.

  • Tímamark endurákvörðunar - vanálagning kílómetragjalds

     

    Úr niðurstöðum úrskurðar yfirskattanefndar nr. 154/2018:

     

    „[...]

     

    Kæra í máli þessu varðar endurákvörðun kílómetragjalds kæranda vegna áranna 2014, 2015, 2016 og 2017, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 20. júní 2018. Voru forsendur endurákvörðunarinnar þær að ökumælir í bifreiðinni E hefði ekki haft rétt margfeldi í álestrarskrá. Af því hefði leitt að röng og of lág kílómetratala hefði verið lögð til grundvallar við ákvörðun kílómetragjalds þannig að gjald vegna bifreiðarinnar hefði verið vanreiknað um tilgreindar fjárhæðir eða um samtals 4.556.754 kr. umrædd ár. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi þar sem hún hafi verið heimildarlaus. Verði litið svo á að heimilt hafi verið að leiðrétta álagt kílómetragjald sé þess krafist til vara að leiðréttingin taki einungis til áranna 2016 og 2017, sbr. 3. mgr. 17. gr. laga nr. 87/2004, um olíugjald og kílómetragjald, með síðari breytingum.

     

    [...]

     

    Í máli þessu er ekki um að ræða ranga talningu mælis heldur stafaði vanálagning kílómetragjalds af skekkju í skrá ríkisskattstjóra. Telja verður að atvik af þessum toga, sem rekja má til mistaka í álagningu, falli undir endurákvörðunarheimild greinds ákvæðis 5. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 87/2004. Þá er ljóst að heimildir ríkisskattstjóra samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laganna til endurákvörðunar kílómetragjalds, þar á meðal heimild samkvæmt 5. málsl. 1. mgr. 16. gr., eru óháðar því hvort skattaðili verði talinn bera ábyrgð á þeim atvikum sem valdið hafa vanálagningu gjaldsins eða honum ekki um það kennt, sbr. ákvæði 2. málsl. 3. mgr. 17. gr. laganna sem ber þetta með sér. Með vísan til þessa verður að hafna aðalkröfu kæranda.

     

    Samkvæmt 3. mgr. 17. gr. laga nr. 87/2004 nær heimild til endurákvörðunar gjalda samkvæmt lögunum til síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári sem endurákvörðun fer fram. Verði skattskyldum aðila eigi um það kennt að áðurnefnd gjöld voru vanálögð, og/eða hafi hann látið í té við álagningu eða álestur fullnægjandi upplýsingar og/eða gögn sem byggja mátti rétta álagningu á, er þó eigi heimilt að ákvarða honum gjald nema vegna síðustu tveggja ára sem næst voru á undan því ári sem endurákvörðun fer fram á. Eins og atvikum var háttað verður að telja einsýnt að niðurlagsákvæði greinarinnar eigi við í tilviki kæranda, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 222/2004 er varðaði vanálagðan þungaskatt vegna skekkju í álestrarskrá ríkisskattstjóra. Verður því að telja að frestur til endurákvörðunar kílómetragjalds kæranda vegna áranna 2014 og 2015 hafi verið liðinn þegar ríkisskattstjóri hratt endurákvörðuninni í framkvæmd hinn 20. júní 2018. Er varakrafa kæranda því tekin til greina og endurákvörðun ríkisskattstjóra felld úr gildi að því er varðar árin 2014 og 2015.“

     

    Í hlekk með fréttinni er að finna úrskurð yfirskattanefndar í heild sinni.

  • Vaxtagjöld - lán milli tengdra aðila

     

    Úr niðurstöðum úrskurðar yfirskattanefndar nr. 155/2018:

     

    „[...]

     

    Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag sem hefur þann tilgang samkvæmt samþykktum sínum m.a. að reka læknisþjónustu, sérfræðiráðgjöf og kaup og sölu verðbréfa. Málið varðar tvo lánssamninga sem eini hluthafi kæranda, B, og kærandi gerðu með sér á árunum 2010 og 2011. Með lánssamningi, dags. 23. október 2010, var kveðið á um lán hluthafans til kæranda allt að fjárhæð 250.000.000 kr. til sex mánaða og með lánssamningi, dags. 31. mars 2011, var kveðið á um lán hluthafans til kæranda að fjárhæð 30.000.000 kr. til fjögurra ára. Með síðari viðaukasamningum var lánstími framlengdur, síðast til 30. júní 2018 í tilviki beggja gerninganna. Vextir af lánunum voru reiknaðir árlega í samræmi við ákvæði samninganna og síðari viðaukasamninga. Fjárhæð vaxta var jafnan bætt við höfuðstól lánanna og fóru þannig ekki fram beinar greiðslur til hluthafa kæranda vegna vaxta af lánunum á þeim árum sem hér um ræðir. Mun hluthafinn ekki heldur hafa tilfært neinar vaxtatekjur af veittum lánum í skattframtölum sínum. Reiknaðir áfallnir vextir voru á hinn bóginn gjaldfærðir í rekstrarreikningum og skattskilum kæranda.

     

    Nánar virðist mega draga forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum saman í fjóra liði. Í fyrsta lagi telur ríkisskattstjóri að ítrekuð framlenging umræddra lána frá hluthafa félagsins, án þess að greitt hafi verið af lánunum þótt svigrúm hafi verið til þess, gefi þeim svipmót þess að vera ótímabundin ráðstöfun fjármuna til kæranda án sérstaks gjalddaga og þannig bera einkenni hlutafjárframlags en ekki raunverulegrar lánveitingar. Í öðru lagi vísar ríkisskattstjóri til þess að ekki hafi verið settar sérstakar tryggingar fyrir endurgreiðslu lánanna í samningum um þau, svo sem veitt veð í keyptum hlutabréfum, en þetta sé óvenjulegt í viðskiptum milli óháðra aðila. Í þriðja lagi skírskotar ríkisskattstjóri til þess að lánin hafi orðið til þess að hlutfall skulda í rekstri kæranda sé mjög hátt og íþyngjandi fyrir reksturinn. Í fjórða lagi hafi gjaldfærsla vaxta í skattskilum kæranda leitt til lækkunar á skattstofni kæranda, en hins vegar hafi ekki komið til skattgreiðslna hjá eiganda kæranda þar sem engar greiðslur vaxta hafi farið fram til hans. Dregur ríkisskattstjóri þá ályktun af þessu að skattalegar ástæður hafi búið að baki greindum ráðstöfunum.

     

    Eins og fyrr segir hefur ríkisskattstjóri ekki dregið í efa að rekstrarlegar ástæður hafi verið fyrir lántökum kæranda þegar þær fóru fram á árunum 2010 og 2011. Hins vegar hafi sú staðreynd að ítrekað var framlengt í lánunum og tekjur kæranda af fjárfestingu félagsins ekki verið nýttar til greiðslu þeirra gefið lánunum annað svipmót en í upphafi. Af þessu tilefni skal tekið fram að fallast verður á það með ríkisskattstjóra að lánstími umfram það sem telja má rekstrarlegt tilefni til, við þær aðstæður sem í málinu greinir og sérstaklega í ljósi tengsla aðila, kann vissulega að skipta máli við mat á hlutaðeigandi gerningi. Af hálfu kæranda hafa komið fram þær skýringar í þessu sambandi að á árinu 2012 hafi orðið ljóst að fjárfesting kæranda myndi verða lengur að skila sér en áætlanir hefðu gert ráð fyrir, einkum vegna þess að í ljós hefði komið að Y ehf. kynni að verða fyrir áföllum vegna ágreinings dótturfélagsins við skattyfirvöld. Því hafi forsendur breyst hvað varðaði getu kæranda til endurgreiðslu. Fyrir liggur að Y ehf. seldi hlut sinn í X ehf. samkvæmt ákvörðun stjórnar félagsins 16. október 2016. Eins og kærandi hefur rakið vildi félagið ekki una þeirri ráðstöfun af tilgreindum ástæðum. Rataði ágreiningurinn til dómstóla og lauk málinu með dómi á árinu 2016. Með tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 15. maí 2017, var tilkynnt um lækkun hlutafjár í Y ehf. og nam greiðsla til hluthafa alls 2.459.535.320 kr., en kærandi var eigandi um 28% hlutafjár. Þá þegar hafði gjalddagi hinna umdeildu lána kæranda verið færður til 30. júní 2018 með viðaukum, dags. 15. apríl 2017. Fær þannig ekki staðist, sem ríkisskattstjóri heldur fram, að þessar breytingar á skilmálum lánanna hafi verið gerðar eftir að kæranda áskotnuðust tekjur vegna sölu hlutarins í X ehf. Í úrskurði ríkisskattstjóra er vikið að þeim upplýsingum í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. september 2017, að félagið skoði fjárfestingar í öðrum félögum eða eignum vegna tekna af hlutafjárlækkun Y ehf., og talið að þær styrki ályktun embættisins um raunverulegt inntak fyrri lánssamningsins og að hann tengist ekki fjárfestingunni í Y ehf./X ehf. Út af fyrir sig má fallast á þetta, a.m.k. að því leyti sem skilja má skýringar kæranda þannig að ekki standi til að greiða af lánunum, enda ljóst að upphafleg ástæða fyrir lántökunni er þá ekki lengur fyrir hendi. Um þetta kom þó ekkert ákveðið fram í skýringum kæranda og því þvert á móti haldið fram í kæru til yfirskattanefndar að ekki standi annað til en að greiða lánin á gjalddaga þeirra. Að þessu athuguðu og að virtum skýringum kæranda að öðru leyti varðandi breytingar á gjalddögum lánanna, sem ekki verður talið að ríkisskattstjóri hafi hrakið með rökstuddum hætti, verður ekki talið að lánstími sé í heild sinni með þeim hætti að skipt geti sköpum í málinu. Tekið skal fram að samkvæmt upplýsingum kæranda fór greiðsla lánanna fram á gjalddaga í lok júlí 2018.

     

    Víkur þá að þeirri athugasemd ríkisskattstjóra, er lýtur að ákvæðum lánssamninganna, að óeðlilegt sé að hluthafi kæranda hafi ekki áskilið sér sérstaka tryggingu fyrir endurgreiðslu lánanna. Þess er að geta varðandi þetta atriði að það verður frekast talið horfa að gildi lánssamninganna í öndverðu, en engar breytingar urðu á hlutaðeigandi ákvæðum þeirra á þeim árum sem málið tekur til. Allt að einu virðist ríkisskattstjóri hafa talið lánssamningana geta staðist sem slíka þegar til þeirra var stofnað, svo sem fram er komið, þótt síðar til komin atvik þættu kippa undan þeim fótunum. Hvað sem þessu líður er til þess að líta um þetta atriði að í báðum lánssamningunum eru ítarleg ákvæði um upplýsingaskyldu lántaka (kæranda) gagnvart lánveitanda, takmarkanir varðandi ráðstöfun eigna án samþykkis lánveitanda og aðrar skyldur kæranda sem telja má til þess fallnar að gæta hagsmuna lánveitanda. Þar á meðal skuldbatt kærandi sig til að setja ekki sérstakar tryggingar fyrir lánum sem félagið tæki eða öðrum fjárhagslegum skuldbindingum nema sams konar trygging yrði sett fyrir skuldbindingum samkvæmt lánssamningnum. Þótt virða verði þessi ákvæði í ljósi þess að hluthafi kæranda fór með öll stjórnunarvöld innan félagsins verður ekki hjá því litið að eftir orðan sinni fela þau í sér ríkar skuldbindingar af hálfu félagsins. Verður ekki annað séð en að í þessum ákvæðum komi fram hliðstæð trygging fyrir réttum efndum lánssamninganna og ætla má að yrði talin ásættanleg væri um að ræða viðskipti við ótengdan aðila.

     

    Standa þá eftir þær forsendur ríkisskattstjóra sem lúta annars vegar að hækkandi hlutfalli skuldsetningar miðað við efnahag kæranda og hins vegar að meðferð vaxta af meintum lánum í skattskilum kæranda og hluthafa félagsins. Þessi umfjöllun ríkisskattstjóra virðist samþætt og vera þungamiðja í þeirri ályktun hans að skattalegar ástæður hafi búið að baki þeim ráðstöfunum sem í málinu greinir. Veigamestur þáttur í rökfærslu ríkisskattstjóra í þessu sambandi er að með því að svo hafi um samist að áföllnum árlegum vöxtum skyldi bætt við höfuðstól lánanna – og því engar greiðslur vaxta inntar af hendi til lánveitanda – komi ekki til skattlagningar vaxtatekna hjá honum fyrr en á gjalddaga lánanna á sama tíma og kærandi njóti frádráttar vaxtagjalda í sínum skattskilum. Í ljósi þess sem fyrr segir um skyldu til tekjufærslu greiðslukræfra vaxta, sbr. 2. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, verður ekki séð að þessar röksemdir ríkisskattstjóra fái staðist. Verður því ekkert lagt upp úr þessum þætti í forsendum ríkisskattstjóra.

     

    Samkvæmt framansögðu og að virtum fram komnum skýringum kæranda þykja hinar kærðu ákvarðanir ríkisskattstjóra varðandi gjaldfærða vexti af skuld við hluthafa í rekstrarreikningum kæranda fyrir rekstrarárin 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015 ekki á nægum rökum reistar. Er aðalkrafa kæranda því tekin til greina. Það leiðir af niðurstöðu þessari að álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 fellur niður.“

     

    Í hlekk með fréttinni er að finna úrskurð yfirskattanefndar í heild sinni.

     

  • Tollflokkun - framleiðsluaðferð olíu

     

    Úr niðurstöðum úrskurðar yfirskattanefndar nr. 153/2018:

     

    „[...]

     

    Í almennum reglum um túlkun tollskrárinnar, sem lögfest var sem viðauki við tollalög nr. 88/2005, kemur fram að við flokkun samkvæmt tollskrá skuli fyrirsagnir á flokkum, köflum og undirköflum einungis vera til leiðbeiningar. Í lagalegu tilliti skuli tollflokkun byggð á orðalagi vöruliða og athugasemdum við tilheyrandi flokka eða kafla.

     

    Heiti 15. kafla tollskrár er „Feiti og olíur úr dýra- og jurtaríkinu og klofningsefni þeirra; unnin matarfeiti; vax úr dýra- eða jurtaríkinu.“ Vöruliðir 1507–1515 taka til jurtafeiti og jurtaolíu, svo og þátta hennar, einnig hreinsað en ekki efnafræðilega umbreytt. Nánar tiltekið taka vöruliðir 1507–1514 til jurtafeiti og -olíu úr nánar tilgreindum jurtum, en í vörulið 1515 fellur „Önnur órokgjörn jurtafeiti og -olía (þar með talin jójóbaolía) og þættir hennar, einnig hreinsað en ekki efnafræðilega umbreytt“. Feiti eða olía úr línfræjum (hörfræjum) er ekki tilgreind í vöruliðum 1507–1514 og verður því að teljast falla í vörulið 1515. Er raunar ekki ágreiningur um það í málinu.

     

    Vöruliður 1515 skiptist í fimm undirliði. Þar af tekur undirliður 1515.11 til línolíu og þátta hennar. Undirliðurinn skiptist í tollskrárnúmer 1515.1100 (Línolía og þættir hennar: Hrá olía) og 1515.1900 (Línolía og þættir hennar: Annað). Undirliðurinn 1515.90, sem kærandi telur eiga við vöruna, skiptist í tollskrárnúmer 1515.9001 (Annað: Til matvælaframleiðslu) og 1515.9009 (Annað: Annars). Þar sem línolía og þættir hennar fellur samkvæmt orðalagi undirliðar 1515.11 í þann lið kemur ekki til álita að telja undirlið 1515.90 eiga við um vöruna, sbr. reglu 6 í almennum reglum um túlkun tollskrár. Með hliðsjón af framleiðsluaðferð olíunnar er fallist á það með tollstjóra að flokka beri vöruna í tollskrárnúmer 1515.1100. Það tollskrárnúmer er ekki tilgreint í viðauka við lög um virðisaukaskatt sem vísað er til í 8. tölul. 2. mgr. 14. gr. laganna. Kröfu kæranda er samkvæmt þessu hafnað.“

     

    Í hlekk með fréttinni er að finna úrskurð yfirskattanefndar í heild sinni.

  • Stimpilgjald - gjaldskyldur aðili

     

    Úr niðurstöðum úrskurðar yfirskattanefndar nr. 153/2018:

     

    „[...]

     

    Á hinn bóginn fer ekki á milli mála að eins og aðrar skattaívilnanir laga nr. … er greind undanþága frá stimpilgjaldi bundin við kæranda og leysir ekki aðra aðila undan gjaldskyldu til stimpilgjalds eftir lögum nr. 138/2013. Verður því að telja að úrlausn málsins velti á því hvern telja beri gjaldskyldan samkvæmt síðastgreindum lögum vegna sölu fasteignanna að K, þ.e. kæranda sem seljanda fasteignanna eða X ehf. sem kaupanda eignanna.

     

    [...]

     

    Samkvæmt framansögðu verður að skýra ákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 138/2013 svo, að því er tekur til gjaldskyldu vegna skjals er varðar eignayfirfærslu fasteigna, að sá aðili beri ábyrgð á greiðslu stimpilgjalds er með skjali öðlast eignarráð að hinni yfirfærðu fasteign, þ.e. kaupanda eignar í venjulegum fasteignaviðskiptum, sbr. og fyrrgreindar athugasemdir í frumvarpi til laga nr. 138/2013 þar sem gengið er út frá þessu. Fær sú niðurstaða jafnframt ríkan stuðning af samanburði við ákvæði eldri laga um stimpilgjald nr. 36/1978, sbr. 1. mgr. 16. gr. þeirra laga, og beitingu þeirra laga í réttarframkvæmd, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands 7. apríl 1998 í máli nr. 293/1997 (H 1998:1537). Getur engu breytt um þetta þótt samningsaðilar semji um það sín á milli að seljandi skuli standa straum af stimpilgjaldi, enda verður ekki hróflað við lögbundinni gjaldskyldu með slíkum einkaréttarlegum samningum. X ehf. bar því ábyrgð á greiðslu stimpilgjalds af kaupsamningum um fasteignirnar að K og telst gjaldandi og gjaldskyldur aðili í skilningi laga nr. 138/2013, sbr. 2. mgr. 2. gr. þeirra. Samkvæmt því og þar sem undanþáguákvæði laga nr. … getur samkvæmt framansögðu ekki leyst X ehf. undan lögákveðinni gjaldskyldu verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. [...]“

     

    Í hlekk með fréttinni er að finna úrskurð yfirskattanefndar í heild sinni.

  • Frádráttarbærni arðs - hlutdeild í tekjum dótturfélaga

    Nánari umfjöllun úr dómi héraðsdóms:

     

    "Stefnandi fer hér fram á það að felldur verði úr gildi úrskurður Ríkisskattstjóra, dags. 14. júní 2017, þar sem hafnað var beiðni af hans hálfu um það að fá endurgreidda afdregna staðgreiðslu tekjuskatts að fjárhæð 12.275.278 krónur, sem haldið var eftir af arðgreiðslu sem stefnandi fékk greidda frá dótturfélagi sínu, Iceland Seafood International ehf., á árinu 2013. Enn fremur fer stefnandi fram á það að fá framangreinda afdregna fjárhæð endurgreidda.

     

    Fyrir liggur að stefnandi, sem er erlendur lögaðili með takmarkaða skattskyldu hérlendis, hafi réttilega sætt því að upphaflega var dreginn 5% afdráttarskattur af framangreindri arðgreiðslu til hans frá dótturfélagi hans, sem stefnandi hafi síðan talið að hann ætti að fá endurgreiddan að fullu á grundvelli 9. töluliðar 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, eftir að skattframtali fyrir árið 2013 var skilað, en slíkar arðstekjur teljast óumdeilt að fullu frádráttarbærar uppfylli þær til þess lagaskilyrði. Þessu erindi stefnanda var synjað í framangreindum úrskurði Ríkisskattstjóra, dags. 14. júní 2017, á þeim grundvelli að um ólögmæta arðgreiðslu hafi hér verið að ræða, en óumdeilt er í málinu að slík endurgreiðsla sem stefnandi krefst á grundvelli laga nr. 90/2003 er alfarið háð því að hún teljist byggja á lögmætri arðgreiðslu. [...]. Afmarkast ágreiningur aðila í málinu því í reynd alfarið við skýringu á því hvort hér hafi verið um að ræða efnislega lögmæta arðgreiðslu í skilningi XII. kafla laga nr. 138/1994, sbr. 73. og 74. gr., þeirra, sem óumdeilt er að fjalli með tæmandi hætti um slíkar heimildir einkahlutafélags.

     

    [...]

     

    Óumdeilt er í málinu að hér reynir aðeins á heimildir dótturfélags stefnanda til úthlutunar arðs til hluthafa, sbr. 73. gr. laganna, en ekki aðrar heimildir þess ákvæðis. Um skilyrði til úthlutunar arðs fjallar síðan í 74. gr. laganna, en þar kemur meðal annars fram að heimilt sé að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs og frjálsum sjóðum, en stefnandi telur arðgreiðsluna til sín uppfylla þau skilyrði um þetta sem ákvæðið tilgreinir. Byggir stefnandi hér á því að ákvæðið heimili formlega réttilega ákvarðaðar arðgreiðslur úr frjálsum sjóðum einkahlutafélags, samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, sem hér hafi verið ársreikningur fyrir 2011, óháð því hver sé uppruni hins óráðstafaða eigin fjár sem liggi frjálsum sjóði til grundvallar. Að mati stefnda er hins vegar litið svo á, sbr. og úrskurð Ríkisskattstjóra frá 14. júní 2017, að umrædd arðgreiðsla til stefnanda uppfylli ekki hér framangreind skilyrði í 1. mgr. 74. gr. laganna þar sem dótturfélag stefnanda hafi í umrætt sinn í reynd ekki úthlutað arði sem byggi á eiginlegum sjóðum félagsins, heldur sem byggi aðeins á bókfærðum hlutdeildarhagnaði í dótturfélögum.  

     

    Af hálfu stefnda er einkum vísað til þess að sé einungis litið til afkomu Iceland Seafood International ehf., án hlutdeildar í afkomu dótturfélaga þess, þá hafi afkoman verið neikvæð sem nemi 8.035.958 evrum fyrir tímabilið 2004-2011 og neikvæð um sem nemi 2.376.113 evrum fyrir tímabilið 2006-2011. Frekari töluleg útlistun liggur fyrir í í úrskurði Ríkisskattstjóra, dags. 14. júní 2017, en þar kemur meðal annars fram að hlutdeild Iceland Seafood International ehf. í afkomu dótturfélaga þess hafi numið samtals 6.036.779 evrum á tímabilinu 2004-2012, en uppsöfnuð afkoma félagsins á sama tímabili hafi hins vegar verið neikvæð um sem nemi samtals 1.895.152 evrum.  Á tímabilinu 2006-2012 hafi hlutdeild Iceland Seafood International ehf. í afkomu dótturfélaga numið samtals 9.282.427 evrum og þá hafi afkoma félagsins á sama tímabili verið jákvæð um sem nemi samtals 7.010.341 evru. Sé einungis litið til afkomu Iceland Seafood International ehf., án hlutdeildar í afkomu dótturfélaga, þá hafi afkoman verið neikvæð um sem nemi 7.931.931 evru fyrir tímabilið 2004-2012 og neikvæð um sem nemi 2.272.086 evrum tímabilið 2006-2012, eins og þar er útskýrt.  Hefur framangreind töluleg útlistun í úrskurði Ríkisskattstjóra, dags. 14. júní 2017,  ekki á nokkurn hátt verið véfengd eða hrakin af stefnanda í máli þessu. Er því ljóst að mati dómsins að umrædd arðgreiðsla af óráðstöfuðu eigin fé ársins 2011 eigi hvorki rót sína að rekja til hagnaðar af reglulegri starfsemi félagsins, né af slíkum yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum, heldur alfarið byggst á hlutdeild þess í afkomu dótturfélaga.  

     

    Að mati dómsins verður að fallast á það með stefnda að fyrirliggjandi framkvæmd og lögskýringargögn gefi það ótvírætt til kynna að skattyfirvöldum sé nú við mat á framkvæmd frádráttarheimildar í 9. tölulið 1. mgr. laga nr. 90/2003 ætlað að kanna hvort um löglega úthlutaðan arð sé að ræða í viðkomandi tilviki, sbr. hér áskilnað XII. kafla laga nr. 138/1994, sem ákvæðið vísar beinlínis til. Sjá einnig dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 607/2013 frá 13. febrúar 2014 og dóm Héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. 1427/2016 frá 28. apríl 2017, sem einnig virðast endurspegla réttmæti slíkrar framkvæmdar við mat á hvort arðgreiðslu félags teljist hafa verið réttilega úthlutað.

     

    Hvað varðar þá mat á því hvort umrædd arðgreiðsla dótturfélags stefnanda geti talist uppfylla skilyrði 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 um hagnað eða frjálsa sjóði í félaginu, þá verður að mati dómsins að líta hér til þess að í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 607/2013 frá 13. febrúar 2014, er því lýst, að með frjálsum sjóði í skilningi ákvæðisins sé átt við raunverulegan sjóð sem orðið hafi til í rekstri félagsins. Jafnframt er síðan áréttað í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. 1427/2016, frá 28. apríl 2017, að sú aðferð að styðjast við hlutdeildarreikningsskil leiði ekki til rýmri heimilda til arðsúthlutunar en mælt sé fyrir um í 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Virðist því framangreind dómaframkvæmd styðja þann skýringarkost að ekki geti talist vera tækt að einungis bókhaldsleg færsla á hagnaðarhlutdeild félags, sem sé sjálfstæður lögaðili, geti myndað sjóði hjá öðru slíku félagi, sem sé móðurfélag þess, án þess að slík hagnaðarhlutdeild sé í reynd greidd út á milli félagana í formi arðs. Sú er óumdeilt staðan í því máli sem hér um ræðir að engar slíkar greiðslur hafi í reynd átt sér stað, sbr. fyrirliggjandi ársreikninga og úrskurð Ríkisskattstjóra, dags. 14. júní 2017. Er það því mat dómsins að þegar af þessum ástæðum verði að líta svo á að umrædd arðgreiðsla geti ekki talist uppfylla áskilin skilyrði 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 um hagnað eða frjálsa sjóði, en ákvæði 2. mgr. 74. gr., sem felur í sér enn frekari skilyrði um samstæður félaga, hefur þá heldur ekki sérstaka þýðingu hér. Að framangreindu virtu getur umrædd arðgreiðsla því ekki talist vera lögmæt úthlutun arðs úr einkahlutafélagi til hluthafa þess, sbr. 73., og 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, en það leiðir aftur til þess að þá eru brostin öll skilyrði fyrir frádrætti frá tekjuskatti, sem gerir slíkt lögmæti arðgreiðslu að skilyrði, sbr. 9. tölulið 1. mgr. laga nr. 90/2003.

     

    Að öllu framangreindu virtu fær dómurinn því ekki séð að nein lagaskilyrði standi til þess að fallast beri á kröfu stefnanda um það að fella beri úr gildi úrskurð Ríkisskattstjóra, dags. 14. júní 2017, með yfirskriftinni „Úrskurður vegna skatterindis skv. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. heimild í 2. mgr. 101. gr. laganna“, né heldur að fallast beri á kröfu stefnanda í málinu um endurgreiðslu afdreginnar staðgreiðslu tekjuskatts af umræddri arðgreiðslu að fjárhæð 12.275.278 krónur ásamt vöxtum, eins og frekar greinir í framangreindum dómkröfum stefnanda."

     

    Héraðsdómur hafnaði kröfum stefnanda í málinu. Í niðurstöðum héraðsdóms er að því vikið að umrædd arðgreiðsla til stefnanda teldist ekki uppfylla skilyrði 1. mgr. 74. gr. laga um einkahlutafélög nr. 90/2003, um hagnað eða frjálsa sjóði í félaginu. Að mati dómsins teljast hlutdeildartekjur ekki til frjálsra sjóða í félagi þar sem þær höfðu ekki myndast í rekstri félagsins sjálfs. Enn fremur segir í niðurstöðum dómsins að sú aðferð að styðjast við hlutdeildarreikningsskil geti ekki leitt til rýmri heimilda til arðsúthlutunar þar sem aðferðin myndi ekki frjálsan sjóð hjá félaginu. Niðurstöðuorð dómsins eru skýr að því leyti að mat dómsins er að hlutdeildartekjur geti ekki talist til frjálsra sjóða í félagi í skilningi 1. mgr. 74. gr. laga um einkahlutafélög nr. 90/2003. Hins vegar er ekki að finna afdráttarlausa niðurstöðu um hvort hlutdeildartekjurnar geti talist til hagnaðar samkvæmt sama ákvæði.

     

    Í hlekk með fréttinni er að finna dóm Héraðsdóms Reykjavíkur í heild sinni.

  • Heimagisting - álagning fasteignaskatts

    Nánar úr dómi héraðsdóms:

    "Samkvæmt gögnum málsins er sumarbústaður í eigu stefndu skráður til útleigu heimagistingar samkvæmt 13. gr. laga nr. 85/2007 um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, en þessari lagagrein var breytt með 10. gr. laga nr. 67/2016. Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laganna er heimagisting skilgreind þannig að um er að ræða gistingu gegn endurgjaldi á lögheimili einstaklings eða í einni annarri fasteign sem hann hefur til persónulegra nota og er í hans eigu. Skal fjöldi útleigðra daga í báðum eignum samanlagt ekki fara yfir 90 daga á hverju almanaksári eða samanlagðar tekjur af leigu eignanna ekki nema hærri fjárhæð er kveðið er á um í 3. tl. 4. gr. laga um virðisaukaskatt nr. 50/1988. Samkvæmt 1. mgr. 13. greinar laganna  skal hver sem hyggst bjóða upp á heimagistingu í samræmi við 1. mgr. 3. gr. tilkynna sýslumanni í viðkomandi umdæmi að hann hyggist leigja út lögheimili sitt eða eina aðra fasteign í sinni eigu. Þá er að finna í ákvæðinu nánari reglur um m.a. skráningu, þær kröfur sem húsnæðið þarf að uppfylla, endurnýjun skráningar og skil á upplýsingum um leigutekjur. Þá segir í 5. mgr. 13. gr. laganna að heimagisting, sem uppfylli skilyrði laganna, teljist ekki fara fram í atvinnuhúsnæði í skilningi laga um tekjustofna sveitarfélaga.

     

    Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga skal árlega leggja fasteignaskatt á allar fasteignir sem metnar eru í fasteignamati 31. desember á næstliðnu ári. Samkvæmt 3. mgr. 3. gr. laganna ákveður sveitarstjórn fyrir lok árs skatthlutfall næsta árs innan þeirra marka sem greinir í a- og c-lið. Samkvæmt a-lið skal skatthlutfallið vera allt að 0,5% af fasteignamati íbúða og íbúðarhúsa ásamt lóðarréttindum, erfðafestulanda í dreifbýli og jarðeigna, útihúsa og mannvirkja á bújörðum sem tengd eru landbúnaði, hesthúsa, allra hlunninda og sumarbústaða ásamt lóðarréttindum. Þá segir í c-lið lagagreinarinnar að skatthlutfallið skuli vera allt að 1,32% af fasteignamati ásamt lóðarréttindum af öllum öðrum fasteignum, svo sem iðnaðar- skrifstofu- og verslunarhúsnæði, fiskeldismannvirkjum, veiðihúsum og mannvirkjum sem nýtt eru fyrir ferðaþjónustu.

     

    Fasteign stefndu hefur verið skráð hjá sýslumanni til útleigu heimagistingar samkvæmt 13. gr. laga nr. 85/2007 eins og henni var breytt með 10. gr. laga nr. 67/2016. Með álagningarseðli fyrir árið 2017 tilkynnti stefnandi stefndu um álagningu fasteignagjalda þess árs vegna sumarbústaðar þeirra og var fasteignaskattur eignarinnar ákvarðaður samkvæmt c-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 fyrir 90 daga af árinu 2017 en samkvæmt a-lið sama lagaákvæðis fyrir annan hluta ársins. Þessa ákvörðun stefnanda kærðu stefndu til yfirfasteignamatsnefndar sem komst að þeirri niðurstöðu í úrskurði uppkveðnum þann 11. desember sama ár að heimfæra bæri sumarbústaðinn undir ofangreindan a-lið lagagreinarinnar vegna alls ársins 2017, enda hefði skilyrðum laga nr. 85/2007 um nýtingu hans fyrir heimagistingu verið fullnægt.

     

    Þrátt fyrir þær breytingar sem gerðar voru á lögum nr 85/2007 varðandi heimagistingu voru engar breytingar gerðar á lögum nr. 4/1995 að þessu leyti og hugtakið heimagistingu er ekki að finna í þeim lögum. Ágreiningur aðila í máli þessu snýst um það hvort nauðsynlegt hafi verið að breyta síðargreindu lögunum og undanþiggja fasteignir sem skráðar eru fyrir heimagistingu álagningu fasteignaskatts samkvæmt c-lið 3. mgr. 3. gr. laganna.

     

    Eins og að framan er rakið er skýrt tekið fram í 5. mgr. 13. gr. laga nr. 85/2007, eins og þeim var breytt með 10. gr. laga nr. 67/2016, að heimagisting, sem uppfyllir skilyrði laganna, teljist ekki fara fram í atvinnuhúsnæði í skilningi laga um tekjustofna sveitarfélaga. Þar sem hér er um að ræða yngra lagaákvæði en það sem greinir í lögum um tekjustofna sveitarfélaga og með vísan til lögskýringargagna sem benda til eindregins vilja löggjafans í þessum efnum, verður að telja að heimagisting í skilningi 5. mgr. 13. gr. laga nr. 85/2007, sbr. 10. gr. laga nr. 67/2016, teljist ekki nýting húsnæðis í atvinnuskyni. Leikur því að mati dómsins enginn vafi á því að um skattlagningu sumarbústaðar stefndu skuli fara samkvæmt a-lið 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga. Verða stefndu því sýknuð af öllum kröfum stefnanda í máli þessu og heldur úrskurður yfirfasteignamatsnefndar frá 11. desember 2017 í máli nr. 9/2017 gildi sínu."

     

    Efst í fréttinni er að finna hlekk þar sem nálgast má dóm héraðsdóms í heild sinni.

  • Gjöf - hirðuleysi í skattskilum

    Úr niðurstöðum úrskurðar yfirskattanefndar nr. 87/2018:

     

    [...]

     

    Í máli þessu er krafist sektar á hendur gjaldanda fyrir að hafa staðið skattyfirvöldum skil á efnislega röngu skattframtali gjaldárið 2012 með því að vanframtelja tekjur sínar sem honum hlotnuðust í formi gjafa vegna afhendingar á hlutabréfum í X ehf. og Y ehf., samtals að fjárhæð 29.292.740 kr. Í þessu sambandi er rétt að hafa í huga að gerð var grein fyrir eignarhaldi gjaldanda á hinum umdeildu hlutabréfum í X ehf. og Y ehf. í skattframtölum hans árin 2012 til og með 2015 og er því ekki um að ræða að gjaldandi hafi dulið eignir sínar í skattframtali ársins 2012 heldur er krafist refsingar fyrir að hafa vanrækt að gera grein fyrir þeim verðmætum sem fólgin voru í hlutabréfunum í X ehf. og Y ehf. í hendi gjaldanda umfram þau verðmæti sem gjaldandi lét af hendi í formi hlutabréfa í Z ehf. á sama tíma. Við skýrslutöku bar gjaldandi því við að hann hefði talið að um skipti á hlutabréfum hefði verið að ræða, þ.e. að hann hefði þegið hlutabréf í X ehf. og Y ehf. í skiptum fyrir hlutabréf í Z ehf., en fram er komið að gjaldandi var skráður eigandi 196.000 hluta í Z ehf. í árslok 2010 og 40.000 hluta í árslok 2011. Þegar gjaldandi var spurður hvort verðmæti væru fólgin í hlutabréfum hans í Z ehf. á þessum tíma sagði gjaldandi að félagið væri að byggja hótel og að hann hefði talið ákveðin verðmæti í því til framtíðar. Sagði gjaldandi að hann hefði ekki efast um að faðir hans hefði verið að gera rétt með eignatilfærslunum en þeir hefðu ekki rætt mikið saman.

     

    Telja verður að gjaldandi hafi sýnt af sér nokkurt hirðuleysi í tengslum við þær ályktanir sínar að jafnræði væri með þeim verðmætum sem hann lét af hendi í umræddum eignatilfærslum, sem voru hlutabréf í Z ehf., og þeim hlutabréfum í X ehf. og Y ehf. sem gjaldandi tók við í skiptum fyrir hlutabréfin í fyrst nefnda félaginu, eftir að gjaldandi varð meðvitaður um eignatilfærslurnar. Varhugavert þykir þó að telja sannað, eins og málið horfir við, að gjaldandi hafi uppfyllt þær auknu gáleysiskröfur sem skattalög gera vegna refsiverðra brota gegn lögunum. Að þessu athuguðu og með hliðsjón af atvikum málsins verður gjaldanda ekki gerð sekt vegna vanframtalinna tekna gjaldárið 2012."

     

    Í hlekk með fréttinni er að finna úrskurð yfirskattanefndar í heild sinni.

  • Lánveiting einkahlutafélags til tengds aðila - duldar arðgreiðslur

    Úr niðurstöðum úrskurðar yfirskattanefndar nr. 84/2018:

     

    „[...]

     

    Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. september 2017, færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra launatekna í skattframtölum hans árin 2012, 2013, 2014 og 2015 greiðslur frá X ehf. að fjárhæð 2.419.299 kr. fyrsta árið, 5.180.687 kr. annað árið, 849.268 kr. þriðja árið og 2.649.000 kr. fjórða árið, að viðbættu 25% álagi á hækkun skattstofna sem af breytingum þessum leiddi. Kærandi var eigandi helmings hlutafjár í félaginu árin 2013 og 2014, en eiginkona kæranda var eigandi helmings hlutafjár í félaginu árin 2011 og 2012. Var kærandi skráður stjórnarmaður og framkvæmdastjóri félagsins allan þann tíma sem málið varðar að undanskildu tímabilinu frá 20. mars 2013 til 15. september 2013. Þá hafði kærandi prókúruumboð fyrir félagið frá 15. september 2013. Ríkisskattstjóri leit svo á að um væri að ræða óheimila lánveitingu félagsins til hluthafa, sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem skattleggja bæri hjá kæranda sem launatekjur á grundvelli 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt. Þá eru í kærunni settar fram varakröfur um lækkun tekjufærðra fjárhæða, svo sem rakið er í kafla I. Í öllum tilvikum er gerð krafa um niðurfellingu álags. Til stuðnings kröfum kæranda eru færðar fram málsástæður sem lúta bæði að málsmeðferð ríkisskattstjóra og efnislegri niðurstöðu hans.

     

    [...]

     

    Víkur þá að efnisþætti málsins. Eins og fram er komið taldi ríkisskattstjóri að umræddar greiðslur X ehf. til kæranda fælu í sér lánveitingar félagsins til kæranda sem hefðu farið í bága við ákvæði 79. gr. laga nr. 138/1994. Bæri að færa kæranda greiðslur þessar til tekna sem launatekjur samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er endurákvörðun ríkisskattstjóra mótmælt efnislega á þeirri forsendu að greiðslur X ehf. til kæranda á umræddu tímabili hafi verið endurgreiðsla á láni kæranda til Z ehf., en rekstur þessara tveggja félaga hafi verið samofinn.

     

    Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Á það hefur reynt í allnokkrum málum fyrir yfirskattanefnd hvort virða beri lánveitingar til hluthafa, stjórnarmanna eða framkvæmdastjóra sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 (duldar arðgreiðslur), sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Eftir gildistöku 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, frá og með 1. janúar 1995, sem kveða á um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, enda sé ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða, hefur komið til þess að slíkar greiðslur væru virtar sem tekjur af hlutareign samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/1999 og 264/2000. Þess ber að geta að forsenda niðurstaðna í úrskurðum þessum var m.a. að endurgreiðslur hefðu ekki farið fram og að ekkert lægi fyrir um að endurgreiðslur væru ráðgerðar.

     

    Verulegar breytingar urðu á skattareglum um þessi efni með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981 og fleiri lögum, svo sem rakið er m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 119/2006. Kemur fram í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. greinarinnar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Jafnframt er kveðið á það í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 að til skattskyldra launatekna teljist lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög. Þá segir í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar lagagreinarinnar að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem eru óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Í úrskurðaframkvæmd hefur verið byggt á því að eftir þær breytingar á skattareglum um óheimilar lánveitingar til hluthafa og stjórnenda, sem urðu með lögum nr. 133/2001, hafi endurgreiðslur slíkra lána ekki þýðingu varðandi þá skattlagningu sem lögin mæla fyrir um í þessum tilvikum, sbr. m.a. fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 119/2006. Má í þessu sambandi skírskota til dóma Hæstaréttar Íslands frá 6. desember 2012 í málinu nr. 153/2012 og frá 10. mars 2016 í málinu nr. 417/2015.

     

    Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán eða setja tryggingar fyrir þá né aðilum sem eru tengdir þeim á nánar tilgreindan hátt. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

     

    Í málinu liggja fyrir bókhaldsgögn frá bæði X ehf. og Z ehf. Ráðið verður af hreyfingalista úr bókhaldi Z ehf. fyrir árið 2009 að kærandi hafi greitt ýmsan tilgreindan kostnað félagsins á tímabilinu frá 22. júlí 2009 til 17. október 2009 að fjárhæð samtals 13.473.560 kr. Samkvæmt fyrirliggjandi hreyfingalistum úr bókhaldi X ehf. nam skuld kæranda við félagið 2.419.299 kr. í lok árs 2011, 7.599.986 kr. í lok árs 2012, 8.449.254 kr. í lok árs 2013 og 11.098.254 kr. í lok árs 2014. Samkvæmt þessu námu greiðslur X ehf. til kæranda 2.419.299 kr. á árinu 2011, 5.180.687 kr. á árinu 2012, 849.268 kr. á árinu 2013 og 2.649.000 kr. á árinu 2014. Eru þetta þær fjárhæðir sem ríkisskattstjóri færði kæranda til tekna í skattframtölum hans árin 2012 til og með 2015.

     

    Ekki er deilt um að umræddar greiðslur X ehf. hafi borist kæranda. Á hinn bóginn er því borið við af hans hálfu, sbr. aðalkröfu hans, að um endurgreiðslu á láni hans til Z ehf. hafi verið að ræða og að umræddir fjármunirnir hafi í raun verið notaðir í þágu bæði Z ehf. og X ehf., enda rekstur þeirra samofinn. Þá vísar kærandi til þess, sem fram kemur í gögnum málsins, að Z ehf. átti kröfu á hendur X ehf. að fjárhæð 1.037.882 kr. í árslok 2010, 1.897.882 kr. í árslok 2011, 4.130.808 kr. í árslok 2012, 4.210.808 kr. í árslok 2013 og 14.826.599 kr. í árslok 2014. Verður í samræmi við þetta að líta svo á að kærandi telji að Z ehf. hafi framselt þessa kröfu sína á hendur X ehf. til kæranda. Varakröfur kæranda um lækkun tekjuviðbótar byggja á hinu sama.

     

    Vegna þessarar rökfærslu kæranda skal tekið fram að um er að ræða tvo sjálfstæða lögaðila, þ.e. félög með takmarkaða ábyrgð hluthafa. Hafa félögin verið í atvinnurekstri frá árinu 2009 í tilviki Z ehf. og frá árinu 2010 í tilviki X ehf., en samkvæmt skattframtali X ehf. árið 2010 var enginn rekstur í félaginu á árinu 2009 þegar krafa kæranda á hendur Z ehf. myndaðist. Því þykir vart fá staðist, sem kærandi heldur fram, að sú greiðsla hafi öðrum þræði verið nýtt í þágu X ehf. Hvað sem þessu líður verður ekki fram hjá því litið að í skattframtölum og ársreikningum X ehf. fyrir rekstrarárin 2011 til og með 2014 var gerð grein fyrir kröfum félagsins á hendur kæranda og meðeiganda hans sem innlendum viðskiptakröfum. Þá stóð skuld Z ehf. við kæranda óhögguð í bókum og skattframtölum þess félags allt tímabilið þrátt fyrir greiðslur X ehf. sem málið varðar. Að því er varðar kröfu Z ehf. á hendur X ehf. er til þess að líta að hún varð ekki til með þeim fjárhæðum sem nam greiðslunum til kæranda fyrr en á árinu 2014. Verða ekki séð tengsl milli myndunar þeirrar kröfu og greiðslna X ehf. til kæranda, enda naumast haldið fram að slíku hafi verið til að dreifa.

     

    Skatt- og reikningskil bæði X ehf. og Z ehf. þykja samkvæmt framansögðu bera með sér að hvað sem leið möguleikum Z ehf. á að framselja kæranda kröfu sína á hendur X ehf. hafi það ekki verið gert. Umfjöllun kæranda verður að skilja þannig að hann telji bókhald félaganna og skattskil hafa verið röng um þetta atriði. Ekki hafa komið fram aðrar skýringar af hálfu kæranda um ástæður þess að svo eigi að hafa æxlast en að bæði X ehf. og Z ehf. hafi orðið fyrir miklum skakkaföllum á árunum 2009 til 2011 sem hafi leitt til þess að frágangi bókhalds félaganna hafi verið ábótavant. Þessar upplýsingar þykja ekki fullnægjandi til skýringar á meintum mistökum í bókfærslu m.a. með tilliti til þess að atvik spanna a.m.k. fjögurra ára tímabil. Framlögð yfirlýsing, dags. 1. júní 2017, um sjálfskuldarábyrgð X ehf. á öllum skuldum Z ehf. við kæranda, var útbúin löngu eftir að umræddar greiðslur X ehf. til kæranda fóru fram og eftir að athugun ríkisskattstjóra á máli þessu hófst. Verður raunar ekki séð að neinum sköpum skipti í málinu hvort um slíka ábyrgð hafi verið að ræða eða ekki.

     

    Að því virtu sem rakið hefur verið hér að framan þykir ekki unnt að byggja niðurstöðu málsins á öðru en tilgreiningum í bókhaldi og skattskilum X ehf. um greiðslur félagsins til kæranda. Til þess er að líta að almennt verður að ganga út frá því að ákvarðanir um álagningu opinberra gjalda skuli byggðar á ráðstöfunum skattaðila á því tímamarki sem skattskylda verður virk. Síðari tíma leiðrétting þykir því naumast hafa þýðingu. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á það með kæranda að ríkisskattstjóra hafi að fengnum skýringum kæranda borið að hafa frumkvæði að leiðréttingum á skatt- og reikningsskilum félaganna beggja í ljósi skýringa kæranda um tilefni greiðslnanna. Teljist yfirleitt vera flötur á slíkum leiðréttingum hlaut frumkvæði í þá veru að koma frá félögunum sjálfum en ekkert hefur komið fram um að þau hafi leitað eftir því.

     

    Samkvæmt framansögðu verður breytingum ríkisskattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að greiðslur X ehf. til kæranda hafi í raun verið endurgreiðsla á láni hans til Z ehf. Varakrafa og þrautavarakrafa kæranda byggja sem fyrr segir á sömu grunnforsendu og aðalkrafa hans um að litið verði heildstætt á viðskiptastöðu kæranda gagnvart X ehf. og Z ehf. Að virtri niðurstöðu um aðalkröfu kæranda hér að ofan verður að hafna báðum varakröfum kæranda.

     

    Ljóst er að umræddar greiðslur X ehf. til kæranda fóru ekki fram sem lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fram er komið var farið með greiðslur X ehf. til kæranda sem lán í bókhaldi og skattskilum einkahlutafélagsins öll þau ár sem málið varðar. Í samræmi við það verður litið svo á að greiðslur þessar teljist að öllu leyti vera lán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Eins og fyrr segir þá liggur fyrir að kærandi var stjórnarmaður og framkvæmdastjóri X ehf. á því tímabilið sem málið varðar að undanskildu u.þ.b. hálfs árs tímabils á árinu 2013 þegar maki kæranda var skráður fyrirsvarsmaður félagsins. Þá var maki kæranda hluthafi félagsins árin 2011, 2012 og kærandi hluthafi félagsins árin 2013 og 2014. Af framangreindu leiðir að umræddar greiðslur einkahlutafélagsins til kæranda voru ekki heimilar að lögum sem lánveiting til hans, enda þykir vafalaust að ekki var um venjulegt viðskiptalán að ræða, sbr. fyrrgreint ákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og lögskýringargögn með því, en því er raunar ekki haldið fram af hálfu kæranda.

     

    Að því leyti sem byggt er á því af hálfu kæranda að meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi ekki verið gætt skal tekið fram að ekki verður séð að meðalhófsregla geti átt hér við, enda er einungis um að ræða úrlausn ágreiningsefna á grundvelli gildandi réttarreglna.

     

    Samkvæmt framansögðu verða hinar kærðu tekjufærslur látnar standa óhaggaðar.“

     

    Í hlekk með fréttinni er að finna úrskurð yfirskattanefndar í heild sinni.

  • Skattlagning bóta vegna andláts maka

    Nánar úr úrskurði yfirskattanefndar:

     

    „[...]

     

    Úrlausn málsins þykir [...] velta á því hvort umrædd greiðsla Tryggingastofnunar ríkisins til kæranda geti talist „greiðsla dánarbóta“ í skilningi 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003.

     

    Ákvæði um skattfrelsi eignaauka vegna greiðslu líftryggingarfjár, dánarbóta, miskabóta og bóta fyrir varanlega örorku komust í núverandi horf með 28. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Í eldri skattalögum, sbr. m.a. B-lið 10. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, var mælt fyrir um skattfrelsi eignaauka sem stafaði af „útborgun lífsábyrgðar, örorkubóta eða þess háttar“. Í athugasemdum við 28. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, kom fram að ákvæði 2. tölul. greinarinnar fælu í sér skýrari ákvæði en B-lið 10. gr. laga nr. 68/1971 um skilyrði þess að greiðslur líftryggingafjár, dánarbóta, miskabóta og bóta fyrir varanlega örorku teldust ekki til tekna, væru þær ákveðnar til greiðslu í einu lagi. Með því væri átt við að greiðslur þessar væru ekki tímabilsgreiðslur um ótakmarkaðan tíma, heldur ákveðnar að fjárhæð í eitt skipti fyrir öll, enda þótt útborgun væri skipt í nokkrar greiðslur, verðtryggðar eða óverðtryggðar.

     

    Í íslenskum skaðabóta- og vátryggingarrétti hefur hugtakið dánarbætur jafnan verið notað sem sameiginlegt heiti yfir bætur sem tilteknir aðstandendur manns, sem látist hefur af slysförum, geta átt rétt á, t.d. skaðabætur fyrir missi framfæranda, sbr. ákvæði 12. gr. skaðabótalaga nr. 50/1993. Þá hafa ákvæði um bætur til eftirlifandi aðstandenda verið að finna í löggjöf á sviði félagsmálaréttar allar götur síðan fyrsti vísir að opinberum slysatryggingum leit dagsins ljós árið 1903. Í 5. gr. laga nr. 40/1903, um lífsábyrgð fyrir sjómenn, er stunda fiskiveiðar á þilskipum, var þannig mælt fyrir um greiðslu ákveðinnar fjárhæðar á fjórum árum til eftirlifandi vandamanna sjómanns sem drukknað hefði eða látist af slysförum. Var gildissvið slíkra slysatrygginga síðar rýmkað og látið taka til fleiri starfsstétta, sbr. lög nr. 44/1925, um slysatryggingar, þar sem kveðið var á um greiðslu dánarbóta vegna slysa er leiddu til dauða. Um greiðslu dánarbóta til aðstandenda er slys veldur dauða manns er nú fjallað í 13. gr. laga nr. 42/2015, um slysatryggingar almannatrygginga. Hafa slíkar bætur ávallt verið taldar skattfrjálsar á grundvelli 2. tölul. 28. gr. laga um tekjuskatt nr. 90/2003 og áður hliðstæðs ákvæðis í eldri skattalögum, sbr. m.a. framtalsleiðbeiningar ríkisskattstjóra.

     

    Eins og hér að framan greinir er í tilviki kæranda um að ræða greiðslu bóta til hans á grundvelli 6. gr. laga nr. 99/2007, um félagslega aðstoð, og reglugerðar nr. 179/2003, um dánarbætur frá Tryggingastofnun ríkisins. Sú bótategund á rót sína að rekja til svonefndra ekkjubóta sem teknar voru upp með lögum nr. 50/1946, um almannatryggingar, sbr. 35. gr. þeirra laga þar sem fram kom að hver sú kona, sem yrði ekkja innan 67 ára aldurs, ætti rétt á bótum að tiltekinni fjárhæð í þrjá mánuði eftir lát eiginmanns hennar. Ef ekkjan hefði börn yngri en 16 ára á framfæri sínu ætti hún ennfremur rétt á bótum í níu mánuði í viðbót, svo sem nánar greindi. Í athugasemdum við 35. gr. í frumvarpi því, er varð að lögum nr. 50/1946, kom fram að bæturnar væru ætlaðar til styrktar ekkjum fyrstu mánuðina eftir fráfall eiginmanns. Þær þyrftu oft nokkurn tíma til að gera breytingar á heimili sínu, útvega sér atvinnu og þess háttar. Þá var sérstaklega tekið fram að rökstuðningur fyrir bótum til ekkna, sem hefðu barn á framfæri, væri aðallega tillitið til barnanna. Það væri talið æskilegt að mæðurnar gætu sjálfar annast uppeldi barna sinna og ekkjubæturnar ásamt barnalífeyri ættu að stuðla að því. Auk bóta samkvæmt 35. gr. laga nr. 50/1946 gátu ekkjur átt rétt á árlegum lífeyri (ekkjulífeyri) samkvæmt 36. gr. laganna. Þá var eftir sem áður mælt fyrir um greiðslu dánarbóta vegna slysa til aðstandenda látins manns í 57. gr. laga þessara. Samkvæmt 35. gr. laganna var ekkert skilyrði fyrir greiðslu ekkjubóta samkvæmt 35. gr. laganna að andlát maka yrði rakið til slyss, svo sem við átti um greiðslu dánarbóta eftir 57. gr. laganna, auk þess sem greiðsla hinna fyrrnefndu bóta gat lengst tekið til tólf mánaða frá andláti maka.

     

    Fyrrgreindar reglur eldri almannatryggingalaga um svonefndar ekkjubætur héldust í meginatriðum óbreyttar um árabil, sbr. 19. gr. laga nr. 40/1963, um almannatryggingar, og 17. gr. laga nr. 67/1971, um sama efni, og var þeim skipað í II. kafla laga þessara með öðrum ákvæðum um lífeyristryggingar á meðan III. kafli laganna tók til slysatrygginga. Með 4. gr. laga nr. 96/1971, um breyting á lögum nr. 67/1971, var sú breyting gerð á ákvæðinu að ekklar gátu nú öðlast rétt til bóta á sama grundvelli og ekkjur eða í sex mánuði eftir andlát maka og í tólf mánuði til viðbótar hefði viðkomandi bótaþegi barn yngra en 18 ára á framfæri sínu, sbr. 17. gr. laga nr. 67/1971. Eftir því sem næst verður komist mun hafa verið lagt til grundvallar í skattframkvæmd að greindar ekkju- og ekklabætur væru skattskyldar á grundvelli hins almenna ákvæðis 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981 og að undanþáguákvæði sömu laga vegna greiðslu dánarbóta, sbr. nú 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, tæki ekki til þeirra. Í leiðbeiningum ríkisskattstjóra um útfyllingu skattframtals einstaklinga árin 1987-1994 kom þannig fram að „dánarbætur (svo nefndar 8 ára bætur) sem ákveðnar eru í einu lagi“ væru undanþegnar skattskyldu, þ.e. bætur sem væru „greiddar skv. svonefndri 8 ára reglu almannatrygginga“. Er ljóst að þar er vísað til dánarbóta vegna slysa samkvæmt þágildandi 35. gr. laga nr. 67/1971 sem greiddar skyldu mánaðarlega í átta ár frá dánardægri hins látna.

     

    Með upptöku nýrra almannatryggingalaga á árinu 1993, sbr. lög nr. 117/1993, voru umrædd ákvæði um ekkju- og ekklabætur flutt í nýsamþykkt lög um félagslega aðstoð nr. 118/1993, sbr. 6. gr. síðarnefndra laga. Í almennum athugasemdum með frumvarpi til laga um félagslega aðstoð kom fram að vegna reglna Evrópubandalagsins um almannatryggingar væri nauðsynlegt að gera glöggan greinarmun á bótum almannatrygginga og félagslegri aðstoð. Í frumvarpið hefðu því verið flutt ákvæði lífeyristryggingakafla almannatrygginga sem væru í raun ákvæði um félagslega aðstoð. Væru greinarnar samhljóða þeim ákvæðum almannatryggingalaga sem um viðkomandi aðstoð fjölluðu að öðru leyti en því að frumvarp til laganna gerði alls staðar ráð fyrir að um heimildarákvæði væri að ræða. Í meðförum Alþingis varð sú breyting á frumvarpinu að bætt var við greinafyrirsögnum við einstakar greinar þess og varð fyrirsögn 6. gr. frumvarpsins, þar sem fjallað var um ekkju- og ekklabætur, „Dánarbætur“, sbr. breytingartillögur heilbrigðis- og trygginganefndar á þskj. nr. 314 á 117. löggjafarþingi. Var tekið fram í nefndaráliti að fyrirsögnum væri ætlað að gera efnisskipan frumvarpsins greinilegri, sbr. þskj. nr. 313.

     

    Í lögskýringargögnum með umræddum lögum um félagslega aðstoð nr. 118/1993 kemur ekkert fram sem bendir til þess að ætlun löggjafans hafi verið að hrófla við skattalegri meðferð þeirra bóta, sem áður nefndust ekkju- og ekklabætur, en nefndar voru dánarbætur eftir breytingar á frumvarpi til laganna í meðförum Alþingis. Er og ekkert vikið að skattlagningu í lögskýringargögnum þessum og engar breytingar voru gerðar á skattalögum í tengslum við þær breytingar á lagaumgjörð bóta almannatrygginga sem um ræðir. Í samræmi við framangreint kemur fram í framtalsleiðbeiningum ríkisskattstjóra árið 1995 (í yfirliti um skattfrjálsar og skattskyldar tekjur á bls. 34-35) að dánarbætur vegna slysa, sem greiddar séu samkvæmt a- og c-lið 1. mgr. 30. gr. almannatryggingalaga, séu skattfrjálsar. Sama gildi um dánarbætur tryggingafélaga sem ákveðnar séu og greiddar í einu lagi og dánarbætur sjúkrasjóða stéttarfélaga. Þá er tekið fram að ekkju- og ekklabætur samkvæmt 6. gr. laga um félagslega aðstoð og ekkjulífeyrir samkvæmt 7. gr. sömu laga séu skattskyldar tekjur og færist til tekna í lið 7.3 í skattframtali. Í framtalsleiðbeiningum ríkisskattstjóra árið 2017 kemur fram að dánarbætur frá Tryggingastofnun ríkisins vegna slysa séu skattfrjálsar tekjur.

     

    Að því athuguðu, sem hér að framan er rakið um forsögu bóta samkvæmt 6. gr. laga um félagslega aðstoð nr. 99/2007, verður ekki talið að bætur þessar geti talist til dánarbóta í skilningi 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Í löggjöf á sviði almannatrygginga hefur ávallt verið gerður skýr greinarmunur á annars vegar dánarbótum vegna slysa og hins vegar hinni sérstöku tegund bóta vegna andláts maka sem upphaflega nefndist ekkjubætur. Birtist sá greinarmunur nú m.a. í því að um hinar fyrrnefndu bætur er fjallað í sérlögum um slysatryggingar almannatrygginga nr. 42/2015 en um hinar síðarnefndu í lögum um félagslega aðstoð nr. 99/2007, auk þess sem skilyrði fyrir greiðslu bóta þessara eru frábrugðin, eins og að nokkru hefur verið rakið. Glöggt má ráða af efni framtalsleiðbeininga ríkisskattstjóra vegna eldri ára að í skattframkvæmd hefur óslitið og um langan aldur verið lagt til grundvallar að ekkju- og ekklabætur væru skattskyldar í hendi móttakanda þeirra og féllu ekki undir undanþáguákvæði tekjuskattslaga vegna greiðslu dánarbóta. Varð engin breyting þar á þegar nafngift þessara bóta breyttist með setningu laga um félagslega aðstoð nr. 118/1993, en af lögskýringargögnum með þeim lögum verður engin ályktun dregin í þá veru að vilji löggjafans hafi staðið til þess að hrófla við skattalegri meðferð slíkra bóta. Þvert á móti helgaðist hið nýja heiti eingöngu af viðleitni löggjafans til að skýra nánar efnisskipan laga nr. 118/1993, eins og hér að framan greinir. Þá styðst framangreind túlkun við viðtekinn skilning í íslensku lagamáli á hugtakinu dánarbætur sem samheitis yfir bætur til aðstandenda vegna andláts manna af slysförum.

     

    Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.“

     

    Í hlekk með fréttinni er að finna úrskurð yfirskattanefndar í heild sinni.