Stimpilgjald - hlutaskipting félags

E.g., 2018-09-25
E.g., 2018-09-25
  • Tvísköttunarsamningur - frádráttaraðferð

    Nánar úr úrskurði yfirskattanefndar:

     

    "Málavextir eru þeir að samkvæmt skattframtali kæranda árið 2017 hafði hann engar tekjur á Íslandi á árinu 2016 aðrar en fjármagnstekjur [...]. Í lið 2.8 í skattframtalinu var gerð grein fyrir tekjum frá Danmörku, þ.e. launatekjum frá X A/S, sem námu 302.419 dönskum krónum sem tilgreindar voru í íslenskum krónum 5.520.693 kr. Álagning á kæranda fór þannig fram að tekjuskattsstofn ákvarðaðist sem umræddar tekjur frá Danmörku að fjárhæð 5.520.693 kr. Varð álagður tekjuskattur að frádregnum persónuafslætti 647.207 kr. og álagt útsvar 801.605 kr. Með kæru, dags. 31. ágúst 2017, sbr. bréf, dags. 15. september sama ár, mótmælti kærandi álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2017 og krafðist þess að við skattlagningu tekna kæranda á árinu 2016 yrði litið til þess að í raun hefði verið reiknaður skattur af þeim í Danmörku. Þá krafðist kærandi þess að hann nyti frádráttar vegna greiðslu lífeyrisiðgjalda samkvæmt 4. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

     

    [...]

     

    Með kæruúrskurði, dags. 25. október 2017, hafnaði ríkisskattstjóri kröfum kæranda að því undaskildu að fallist var á kröfu hans um frádrátt lífeyrissjóðsiðgjalda að fjárhæð 110.417 kr. Í úrskurðinum vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi hefði verið með heimilisfesti hér á landi á árinu 2016 og því borið ótakmarkaða skattskyldu hér samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Hefði kæranda því borið að greiða tekjuskatt og útsvar af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra væri aflað, þar með töldum tekjum sem upprunnar væru í Danmörku. Þá kom fram að Norðurlöndin hefðu gert með sér samning til að komast hjá tvísköttun að því er varðaði skatta á tekjur og eignir, sbr. auglýsingu nr. 11/1997 í C-deild Stjórnartíðinda. Samkvæmt 3. mgr. 15. gr. samningsins mætti skattleggja tekjur kæranda í Danmörku. Í b-lið 4. mgr. 25. gr. samningsins, sem gilti um tekjur er féllu undir 3. mgr. 15. gr. hans, kæmi fram að hefði aðili heimilisfastur á Íslandi tekjur sem skattleggja mætti í öðru samningsríki skyldi Ísland draga frá íslenskum tekjuskatti hans fjárhæð sem svaraði til þess tekjuskatts sem greiddur væri í hinu samningsríkinu. Kærandi hefði ekki gert grein fyrir skattgreiðslum í Danmörku í skattframtali sínu árið 2017 og bæru þau gögn, sem lögð hefðu verið fram með kæru til ríkisskattstjóra, ekki á neinn hátt með sér fjárhæð greiddra skatta af tekjum kæranda í Danmörku. Yrði því ekki fallist á kröfu kæranda um að við skattlagningu teknanna hér á landi yrði litið svo á að þegar hefði verið reiknaður skattur af tekjunum.

     

    Með kæru, dags. 18. desember 2017, hefur kærandi skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni eru ítrekuð þau rök og sjónarmið sem fram komu í kæru til ríkisskattstjóra. Þá er því mótmælt að 3. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamnings Norðurlandanna eigi við í máli kæranda, eins og ríkisskattstjóri haldi fram. Í raun eigi 4. mgr. sömu greinar samningsins við um tilvik kæranda og eigi því að beita undanþáguaðferð samkvæmt a-lið 4. mgr. 25. gr. samningsins við lausn undan tvísköttun. Ljóst sé að danskur tekjuskattur hafi verið reiknaður af útreiknuðum heildarlaunum kæranda, launin síðan lækkuð um þá fjárhæð og kærandi fengið greidd nettólaun, eins og við eigi um staðgreiðslu opinberra gjalda á Íslandi, sbr. lög nr. 45/1987. Tekjur kæranda hafi verið skattlagðar í Danmörku, en vegna sérstakra reglna til hagsbóta fyrir útgerðir þar í landi hafi útgerðin ekki þurft að standa skil á skattinum. Kærandi hafi þannig fengið greidd svokölluð nettólaun. Með vísan til framanritaðs sé ljóst að kærandi hafi þurft að þola skattlagningu í tveimur ríkjum þrátt fyrir að einungis Ísland eigi skattlagningarrétt á tekjum kæranda. Sé farið fram á að yfirskattanefnd beiti meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og fallist á að beita undanþáguaðferð að svo stöddu við skattlagningu tekna kæranda, enda verði markmiði fyrrgreinds tvísköttunarsamnings ekki náð með öðrum hætti.

     

    [...]

     

     

    Kærandi bar ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi gjaldárið 2017 samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Í því felst að kæranda var skylt að greiða tekjuskatt og útsvar af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra var aflað, þar með töldum umræddum launatekjum frá Danmörku. Samkvæmt 119. gr. laga nr. 90/2003 er ríkisstjórninni heimilt að gera samninga við stjórnir annarra ríkja um gagnkvæmar ívilnanir á sköttum erlendra og íslenskra skattaðila sem eftir gildandi skattalöggjöf ríkjanna eiga að greiða skatt af sama skattstofni bæði á Íslandi og erlendis. Ísland er ásamt Danmörku aðili að samningi milli Norðurlandanna til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á tekjur og eignir, en samningurinn er birtur sem fylgiskjal með auglýsingu nr. 11/1997 í C-deild Stjórnartíðinda. Samkvæmt d-lið 3. mgr. 2. gr. samningsins tekur samningurinn að því er Ísland varðar m.a. til tekjuskatts til ríkisins og útsvars til sveitarfélaga. Samkvæmt 3. mgr. 15. gr. samningsins má skattleggja endurgjald fyrir störf unnin um borð í dönsku, færeysku, finnsku, íslensku, norsku eða sænsku skipi í flutningum á alþjóðaleiðum í því samningsríki þar sem skipið er skráð. Í 4. mgr. 15. gr. samningsins kemur fram að þrátt fyrir framangreind ákvæði 3. mgr. hans skattleggist endurgjald fyrir störf unnin um borð í fiskveiði-, selveiði- eða hvalveiðiskipi einungis í því samningsríki þar sem sá er aflar endurgjaldsins er heimilisfastur, einnig þótt endurgjaldið miðist við ákveðinn aflahlut eða ágóðahlut af fisk-, sel- eða hvalveiðunum. Í 25. gr. greinds tvísköttunarsamnings er mælt fyrir um aðferð til að komast hjá tvísköttun hjá hverju samningslandanna fyrir sig. Er 4. málsgrein greinarinnar, sem varðar Ísland sérstaklega, svohljóðandi:

     

    „a) Hafi aðili heimilisfastur á Íslandi tekjur eða eigi hann eign sem einungis skal eða má skattleggja samkvæmt ákvæðum þessa samnings í öðru samningsríki skal Ísland, nema ákvæði b-liðar leiði til annars, lækka íslenska tekju- eða eignarskattinn með því að draga frá þann hluta tekju- eða eignarskattsins sem reiknaður er af þeim tekjum sem aflað er eða eign sem er í hinu ríkinu.

     

    b) Hafi aðili heimilisfastur á Íslandi tekjur sem skattleggja má í öðru samningsríki samkvæmt 10. gr., 7. mgr. 13. gr., 3. mgr. 15. gr., 16. gr. eða 1.-6. mgr., c-lið 7. mgr. og 8.-9. mgr. 21. gr. skal Ísland draga frá íslenskum tekjuskatti þessa aðila fjárhæð sem svarar til þess tekjuskatts sem greiddur er í hinu samningsríkinu. Frádráttarfjárhæðin skal hins vegar ekki vera hærri en sá hluti íslenska skattsins, reiknaður fyrir slíkan frádrátt, sem lagður er á þær tekjur sem skattleggja má í hinu ríkinu.“

     

    Meðal gagna málsins er ráðningarsamningur milli kæranda og X A/S, dags. 23. maí 2013, þar sem fram kemur að kærandi sé ráðinn til starfa á skipum félagsins sem skráð séu í alþjóðlega skipaskrá Danmerkur (Dansk Internationalt Skibsregister, DIS). Í umsögn ríkisskattstjóra í málinu, dags. 15. janúar 2018, er bent á að af þessum sökum sé ljóst að umræddar launatekjur kæranda frá Danmörku falli undir 3. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamnings milli Norðurlandanna en ekki 4. mgr. þess samnings. Verður ekki annað séð en að þetta sé í raun ágreiningslaust í málinu, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 31. janúar 2018, þar sem fram kemur að misskilnings hafi gætt milli umboðsmannsins og kæranda um eðli starfa kæranda. Verður samkvæmt framansögðu að ganga út frá því að hinar umdeildu launatekjur falli undir 3. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamningsins.

     

    Það leiðir af framangreindu að fara ber eftir ákvæðum b-liðar 25. gr. margnefnds tvísköttunarsamnings Norðurlandanna um aðferð til að komast hjá tvísköttun vegna tekna kæranda frá Danmörku. Samkvæmt þeim ákvæðum skal draga frá íslenskum tekjuskatti fjárhæð sem svarar til þess tekjuskatts sem greiddur er í hinu samningsríkinu. Eins og fram er komið liggja engar upplýsingar eða gögn fyrir í málinu um skattgreiðslur kæranda í Danmörku. Er komið fram af hálfu kæranda að ekki sé greiddur skattur af tekjunum þar í landi og sé tekið tillit til þess við ákvörðun launa fyrir umrædd störf. Með vísan til þess sem að framan er rakið er það niðurstaða úrskurðar þessa að skattaleg meðferð tekna kæranda frá Danmörku hafi verið í fullu samræmi við íslenska löggjöf og ákvæði fyrrnefnds tvísköttunarsamnings. Vegna tilvísunar kæranda til meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 skal tekið fram að skattlagning umræddra tekna hjá kæranda leiðir af lögum. Verður því ekki talið að meðalhófregla eigi hér við, enda er einungis um að ræða úrlausn á grundvelli gildandi réttarreglna. Með vísan til þess sem að framan greinir er kröfum kæranda í máli þessu hafnað."

     

    Í hlekk með fréttinni er að finna úrskurð yfirskattanefndar í heild sinni.

  • Virðisaukaskattur á erlenda ráðgjafarþjónustu

    Úr úrskurði yfirskattanefndar nr. 63/2018:

     

    Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 6. júní 2017, á virðisaukaskatti kæranda rekstrarárið 2014 vegna keyptrar þjónustu erlendis frá, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Með úrskurðinum var kæranda ákvarðaður virðisaukaskattur til greiðslu að fjárhæð 20.828.430 kr. árið 2014 vegna aðkeyptrar þjónustu að fjárhæð 81.680.116 kr. Við hækkun virðisaukaskatts kæranda bætti ríkisskattstjóri álagi að fjárhæð 2.082.843 kr.

     

    Endurákvörðun ríkisskattstjóra var byggð á því að tiltekin þjónusta, sem kærandi keypti á árinu 2014 af tveimur erlendum aðilum, félli undir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og hefði verið notuð að hluta eða öllu leyti hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laganna. Er annars vegar um að ræða kaup á þjónustu af lögmannsstofunni W í T-landi og hins vegar af bandaríska fjármálafyrirtækinu Y. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að lögmannsstofan hefði aðstoðað kæranda við könnun á skráningu félagsins í kauphöll í T-landi og þjónusta hins bandaríska fjármálafyrirtækis hefði lotið að ráðgjöf um fjárfestingatækifæri erlendis. Hefði þjónusta beggja aðilanna verið þáttur í ákvörðunarferli innan vébanda kæranda og þannig hefði hún nýst a.m.k. að hluta til hér á landi. Því bæri kæranda að greiða virðisaukaskatt vegna þessara þjónustukaupa samkvæmt umræddu lagaákvæði. Þessum forsendum ríkisskattstjóra er mótmælt af hálfu kæranda. Byggir kærandi á því að þjónusta fyrrgreindra tveggja aðila geti ekki talist hafa hafa verið til nota hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, auk þess sem þjónusta Y sé undanþegin virðisaukaskattsskyldu, sbr. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

     

    Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 skal aðili, sem kaupir þjónustu sem talin er upp í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna erlendis frá til nota að hluta eða öllu leyti hér á landi, greiða virðisaukaskatt af andvirði hennar. Fram kemur í 2. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 að skráður aðili samkvæmt lögunum sé undanþeginn skyldu til greiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 1. mgr. ef hann gæti að fullu talið virðisaukaskatt vegna kaupanna til innskatts, sbr. 3. og 4. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laganna, nema þegar þjónusta er veitt eða hennar notið í tengslum við innflutning á vöru. Samkvæmt 3. mgr. 35. gr. skal aðili, sem skyldugur er til að greiða virðisaukaskatt samkvæmt ákvæðum 1. mgr., ótilkvaddur gera ríkisskattstjóra grein fyrir kaupum á þjónustu í sérstakri skýrslu í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Nánar er kveðið á um framkvæmd skattlagningar samkvæmt 35. gr. laga nr. 50/1988 í reglugerð nr. 194/1990, um virðisaukaskatt af þjónustu fyrir erlenda aðila og af aðkeyptri þjónustu erlendis frá. Undir ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 fellur m.a. „ráðgjafarþjónusta, verkfræðiþjónusta, lögfræðiþjónusta, þjónusta endurskoðenda og önnur sambærileg sérfræðiþjónusta sem og gagnavinnsla og upplýsingamiðlun, þó ekki vinna við eða þjónusta sem varðar lausafjármuni eða fasteignir hér á landi“, sbr. c-lið töluliðarins.

     

    Samkvæmt framansögðu eru náin tengsl milli ákvæða 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og 1. mgr. 35. gr. laganna. Samkvæmt fyrrnefnda lagaákvæðinu er sala virðisaukaskattsskyldra aðila á þjónustu, sem tilgreind er í þessum tölulið í níu stafliðum, undanþegin skattskyldri veltu við ákveðnar aðstæður, m.a. þegar kaupandi hefur hvorki búsetu né starfsstöð hér á landi og nýtir hina keyptu þjónustu að öllu leyti erlendis. Með 1. mgr. 35. gr. laganna er hins vegar kveðið á um skyldu þess sem kaupir erlendis frá þjónustu sem fellur undir upptalningu í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna til greiðslu virðisaukaskatts af andvirði hins keypta, enda sé þjónustan notuð að hluta eða öllu leyti hér á landi, sbr. þó undanþágu 2. mgr. 35. gr. laganna. Það er sameiginlegt þessum ákvæðum að umrædd þjónusta skal ekki skattlögð hér á landi ef hún telst eingöngu vera notuð erlendis. Miðað við orðalag 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 ber á hinn bóginn að innheimta virðisaukaskatt af andvirði seldrar þjónustu þótt hún sé aðeins nýtt hér á landi að hluta en að öðru leyti nýtt erlendis. Þá þykir orðalag 1. mgr. 35. gr. laganna bera með sér að skattlagning samkvæmt ákvæðinu taki til þjónustu sem aflað er erlendis frá, bæði við þær aðstæður að þjónustan er að öllu leyti notuð hér á landi og þegar þjónustan er notuð bæði hér á landi og erlendis.

     

    Fjallað hefur verið um forsögu lagaákvæða sem hér um ræðir og almennt um skýringu þeirra í nokkrum úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurði nr. 591/2012. Í þeim úrskurði varð niðurstaðan sú að ákveðin þjónusta, sem gjaldandi í því máli keypti erlendis frá, hefði verið fólgin í ráðgjöf um fjárfestingar og fjárfestingartækifæri erlendis. Yrði að líta svo á að sú þjónusta hefði a.m.k. að hluta verið notuð hér á landi við töku ákvarðana gjaldandans um þátttöku í einstökum verkefnum, þar á meðal um kaup eða sölu á eignarhlutum í erlendum félögum. Var talið að hér væri um að ræða þjónustu sem ákvæðið í 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 tæki til. Um tiltekna aðra þjónustu kom fram í úrskurðinum að ekki lægi annað fyrir en að hún hefði falið í sér ýmsa umsýslu í tengslum við fyrirliggjandi fjárfestingu viðkomandi gjaldanda erlendis, þ.e. eignarhluta í hlutafélögum, en ekki beinst að ráðgjöf um fjárfestingartækifæri. Var tekið fram að almennt þætti nærtækara að þjónusta af þessu tagi teldist hafa verið notuð eingöngu þar sem staðsetja mætti eignir eða aðra hagsmuni sem í hlut ættu, heldur en þegar um væri að ræða hugmyndavinnu eða ráðgjöf um verkefni sem ekki hefðu verið teknar ákvarðanir um. Rétt þykir að árétta, sem fram kemur í umræddum úrskurði, að sjónarmiðum í ýmsum ákvarðandi bréfum ríkisskattstjóra, þar á meðal bréfi nr. 893/1998, varðandi notkunarskilyrði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 verður ekki beitt fullum fetum við skýringu og framkvæmd 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, enda grípur skattskylda samkvæmt því ákvæði einnig til þjónustu sem notuð er að hluta hér á landi, sbr. beint orðalag ákvæðisins.

     

    Byggt hefur verið á framangreindum sjónarmiðum í síðari úrskurðum yfirskattanefndar þar sem hliðstæð mál hafa verið til umfjöllunar, þar á meðal í úrskurðum nr. 128/2015, 159/2015, 19/2016 og 155/2016 sem allir eru birtir á vef nefndarinnar. Samkvæmt þessari úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að ráðgjafarþjónusta um fjárfestingar og fjárfestingartækifæri erlendis, sem hérlendir aðilar hafi aflað sér erlendis frá, verði að teljast hafa verið notuð a.m.k. að hluta hér á landi við töku ákvarðana kaupanda um þátttöku í einstökum verkefnum, þar á meðal um kaup eða sölu á eignarhlutum í erlendum félögum. Ekki hefur í þessu sambandi verið gerður greinarmunur á því hvort kaupandi þjónustunnar afræður að ráðast í fjárfestingu eða önnur umsvif eða hverfur frá slíkum áformum. Þá hefur ekki skipt máli hvort þjónustan hafi lotið að almennri könnun á fjárfestingarmöguleikum eða að einstökum viðskiptum. Ráðgjafarþjónusta erlendra aðila, sem telja verður hafa verið nýtta hérlendis, getur samkvæmt þessu beinst að viðskiptum í víðum skilningi og m.a. bæði að kaupum eða sölu eigna og öðrum erlendum hagsmunum kaupanda þjónustunnar. Getur þannig verið um að ræða ráðgjöf um kaup- eða sölumöguleika, könnun á aðstæðum (líklegs) viðsemjanda eða annan hliðstæðan undirbúning að ákvarðanatöku um viðskipti. Þjónustukaup erlendis frá vegna rekstrar, varðveislu eða viðhalds erlendra eigna eða hagsmuna hafa á hinn bóginn ekki talist vera til nota hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, þar á meðal lögfræðiþjónusta í tengslum við dómsmál í þessu skyni, sbr. úrskurð nr. 128/2015. Má telja að þetta gildi almennt um ráðningu lögmanns eða annars sérfræðings til að koma fram í umboði þjónustukaupa vegna umsýslu erlendra eigna eða hagsmuna hans, m.a. við innheimtu krafna, enda feli þjónustan ekki jafnframt í sér ráðgjöf um viðskipti, sbr. að framan. Með sama fyrirvara verður að telja að afmarkaðir þjónustuþættir í tengslum við kaup eða sölu eða hliðstæða ráðstöfun eigna geti talist eingöngu nýttir erlendis, svo sem vinna við skjalagerð í þessu sambandi.

     

    Af hálfu kæranda er sem fyrr segir byggt á því að þjónusta Y hafi fallið utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts, þ.e. verið undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, þannig að ekki hafi getað verið um að ræða skattskyld þjónustukaup samkvæmt 1. mgr. 35. gr. laganna, sbr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna, óháð notkunarstað. Eins og kærandi bendir á tekur upptalning þjónustu í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, sem vísað er til í 1. mgr. 35. gr. laganna, eingöngu til skattskyldrar þjónustu samkvæmt meginreglu 2. mgr. 2. gr. laganna. Samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 er þjónusta banka, sparisjóða og annarra lánastofnana, svo og verðbréfamiðlun, undanþegin virðisaukaskatti. Í athugasemdum við ákvæði þetta í frumvarpi til virðisaukaskattslaga er tekið fram að undir ákvæðið falli einungis eiginleg banka- og lánastarfsemi. Ekki er í lögskýringargögnum að finna frekari skýringu á þessu undanþáguákvæði. Þá hefur ekki verið sett reglugerð um nánari skýringu á undanþáguákvæðinu eftir þeirri heimild sem getur í 7. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Í skattframkvæmd hefur ákvæðið verið túlkað þannig að starfsemi, sem er fyllilega sambærileg framangreindri starfsemi, falli undir ákvæðið, sbr. Handbók um virðisaukaskatt, útg. 1998, bls. 43-44. Telja verður að það leiði af framangreindri afmörkun um „eiginlega banka- og lánastarfsemi“ að undanþáguákvæðið taki ekki sjálfkrafa til hvers kyns þjónustu sem fjármálafyrirtæki kann að veita á grundvelli lagaheimilda hverju sinni, sbr. nú lög nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki. Til dæmis fer ekki á milli mála að eignaleiga lausafjár, sem fjármálafyrirtæki kann að hafa með höndum, er virðisaukaskattsskyld starfsemi. Viðhorf ríkisskattstjóra í þessum efnum liggur fyrir m.a. í ákvarðandi bréfi nr. 1095/2015. Hvað sem líður einstökum viðmiðunum, sem þar koma fram, má taka undir það meginviðhorf að gildissvið undanþágunnar verði ekki skýrt rýmra en svarar til leyfisskyldrar starfsemi viðskiptabanka og annarra fjármálafyrirtækja samkvæmt lögum nr. 161/2002. Hvað snertir ráðgjafarþjónustu af ýmsu tagi, þar á meðal fjármálalega ráðgjöf, er til þess að líta að um er að ræða virðisaukaskattsskylda þjónustu, svo sem ákvæði c-liðar 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 ber með sér, sbr. og úrskurðaframkvæmd sem rakin er hér að framan, enda tekur ekkert undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. laganna til slíkrar þjónustu sérstaklega. Allt að einu verður að telja að fjármálaleg ráðgjafarþjónusta, sem viðskiptabankar og aðrar lánastofnanir veita í nánum tengslum við venjulega innláns- og útlánaþjónustu, viðskipti með fjármálagerninga eða aðra hliðstæða fjármálaþjónustu, þ.e. sem viðbótar- eða aukaþjónustu gagnvart slíkri þjónustu, geti fallið undir undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 á sama hátt og hin eiginlega banka- og lánastarfsemi (aðalþjónustan). Ráðgjafarþjónusta fjármálafyrirtækja sem veitt er án slíkra tengsla, þannig að þjónustan hafi sjálfstætt gildi fyrir kaupandann, verður á hinn bóginn að teljast falla utan undanþáguákvæðisins. Til hliðsjónar um þessi sjónarmið um aðal- og aukaþjónustu þykir mega vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 230/2006, sbr. og dóm Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 106/2008.

     

    Samkvæmt framansögðu verður undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 ekki talið taka til annarrar ráðgjafarþjónustu fjármálastofnunar en sem stendur í tengslum við ávöxtun eigna, lánveitingar eða aðra hliðstæða bankaþjónustu. Ekki þykja hafa verið færð fyrir því rök af hálfu kæranda að þjónusta Y, sem samkvæmt fyrirliggjandi samkomulagi fólst einkum í skimun fjárfestingakosta, hafi staðið í sambandi við bankaþjónustu af fyrrgreindu tagi. Þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til að ætla að umrædd sérfræðiþjónusta verði talin eiginleg bankastarfsemi í skilningi 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Verður endurákvörðun ríkisskattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

     

    Úrskurðinn í heild sinni má finna í hlekknum hér að ofan.

  • Að færa innskatt vegna lögmannsþjónustu í fasteignaviðskiptum

    Úr úrskurði yfirskattanefndar nr. 60/2017:

    Kæra í máli þessu varðar höfnun ríkisskattstjóra á færslu innskatts að fjárhæð 3.062.844 kr. vegna aðkeyptrar þjónustu samkvæmt reikningi frá lögfræðistofunni X ehf. Byggði ríkisskattstjóri á því að ekki væri um að ræða virðisaukaskatt af aðföngum vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi kæranda, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Samkvæmt texta reikningsins er um að ræða samningsbundna þóknun vegna vinnu við kaup á jörðinni B. Er komið fram af hálfu kæranda að félagið hafi keypt jörðina til nota í virðisaukaskattsskyldri starfsemi þar sem fyrirhugað sé að byggja upp ferðaþjónustu á jörðinni. Er ákvörðun ríkisskattstjóra mótmælt á þeim forsendum. Fyrir liggur að í framhaldi af kaupum kæranda á jörðinni neytti íslenska ríkið forkaupsréttar að henni og … mun sýslumaður hafa gefið út afsal fyrir jörðinni ríkissjóði til handa. Kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að rekið sé ágreiningsmál fyrir dómstólum um lögmæti þeirra ráðstafana … Krafðist kærandi úrlausnar héraðsdóms um þennan ágreining á grundvelli XIII. kafla laga nr. 90/1991, um nauðungarsölu o.fl., en með úrskurði héraðsdóms … var málinu vísað frá dómi þar sem talið var að kærandi gæti ekki leitað úrlausnar héraðsdóms um kröfur sínar eftir ákvæðum fyrrgreindra laga. Var sú niðurstaða staðfest með dómi Hæstaréttar Íslands.

     

    Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 skal telja til innskatts á hverju uppgjörstímabili virðisaukaskatt af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Kemur fram í athugasemdum með ákvæðinu í frumvarpi því er varð að lögum nr. 50/1988, að eftir því væri t.d. óheimill frádráttur innskatts sem varðar byggingu sem aðeins að hluta sé notuð í skattskyldri starfsemi fyrirtækis.

     

    Fasteign telst ekki vara í skilningi laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 2. gr. laganna, og eru viðskipti með fasteignir því ekki skattskyld samkvæmt lögunum. Samkvæmt 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna er fasteignaleiga undanþegin virðisaukaskatti. Ekki er í tiltækum lögskýringargögnum að finna sérstaka skýringu á undanþáguákvæði þessu né skilgreiningu á hugtakinu fasteignaleigu í skilningi þess. Þá hefur ekki verið sett reglugerð um nánari skýringu á undanþáguákvæðinu eftir þeirri heimild sem getur í lokamálsgrein 2. gr. laga nr. 50/1988. Í skatt- og úrskurðaframkvæmd hefur undanþáguákvæðið verið skýrt þannig að það geti í vissum tilvikum tekið til leigu fasteignatengdra réttinda, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 1022/1998. Hliðstætt verður talið gilda um sölu eða annað afsal réttinda af því tagi.

     

    Eins og fram er komið féll sá virðisaukaskattur, sem um er deilt í málinu, til í tengslum við kaup fasteignar, þ.e. jarðarinnar B, og hefur ekki annað komið fram af hálfu kæranda en að hin aðkeypta lögmannsþjónusta hafi að öllu leyti stafað vegna greindra viðskipta. Er því ekki um að ræða virðisaukaskatt af aðföngum sem eingöngu varða sölu vöru eða skattskyldrar þjónustu í skilningi virðisaukaskattslaga, sbr. áskilnað 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, sbr. einnig 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, enda tekur skattskyldusvið laga nr. 50/1988 ekki til fasteigna, svo sem rakið er að framan. Getur engu breytt um þetta þótt kærandi hafi ráðgert að reka virðisaukaskattsskylda starfsemi á jörðinni, þ.e. ferðaþjónustu. Má í þessu sambandi og til hliðsjónar vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 35/2014.

     

    Með vísan til framangreinds er kröfu kæranda um frádrátt virðisaukaskatts hafnað. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

     

    Gera verður athugasemdir við framsetningu ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði. Eins og áður greinir ber úrskurður ríkisskattstjóra yfirskriftina „Úrskurður um endurákvörðun virðisaukaskatts“ þrátt fyrir að um sé að ræða kæruúrskurð samkvæmt 3. mgr., sbr. 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988. Þá kemur ítrekað ranglega fram í úrskurðinum að um sé að ræða endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2017. Ekki þykir þó ástæða til að ómerkja kæruúrskurð ríkisskattstjóra af þessum sökum, enda verður hvorki talið að greindir ágallar á úrskurðinum hafi valdið kæranda réttarspjöllum né verður séð að þeir haft áhrif á efni ákvörðunar ríkisskattstjóra.

     

  • Refsiábyrgð fyrirsvarsmanna lögaðila - gáleysiskröfur skattalaga

    Úr úrskurði yfirskattanefndar nr. 46/2018:

     

    "Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er með samsvarandi hætti lýst refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.

     

    Gjaldandi, A, var stjórnarmaður og prókúruhafi X ehf. allan þann tíma sem málið varðar og framkvæmdastjóri félagsins frá 12. mars 2015. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram af hálfu gjaldanda að hann hefði séð um fjármál félagsins og haft með höndum skil á staðgreiðslu opinberra gjalda félagsins og innheimtum virðisaukaskatti þess. Við skýrslutöku af C hinn 8. september 2016 sagði hann að A og B hefðu séð um fjármál félagsins í sameiningu. Við skýrslutöku af B hinn 8. september 2016 kom fram að A hefði séð um daglegan rekstur X ehf. Að virtum framburðum gjaldanda, C og B hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem að framan eru raktir, og með hliðsjón af gögnum málsins að öðru leyti þykir í ljós leitt að gjaldandi, A, hafi haft með höndum daglega stjórn X ehf. allan þann tíma sem málið tekur til. Samkvæmt því verður talið að gjaldandi hafi borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. á þeim tíma sem hér um ræðir og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.

     

    Sektarkrafa á hendur gjaldanda, B, er byggð á því að hann hafi sem stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda greiðslutímabilin janúar til og með ágúst og nóvember og desember 2014 og skilum virðisaukaskatts félagsins uppgjörstímabilin nóvember-desember 2013 og mars-apríl og maí-júní 2014. Gjaldandi var skráður stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. frá 27. janúar 2014 til 16. janúar 2015. Sem skráðum framkvæmdastjóra og stjórnarmanni X ehf. bar gjaldanda að afla sér vitneskju um rekstur félagsins, þar á meðal um það hvort það stæði í skilum með greiðslu staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts, svo og að annast um að starfsemi félagins væri jafnan í réttu og góðu horfi, sbr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Vísast um þetta m.a. til dóms Hæstaréttar Íslands 25. september 1997 (H 1997:2446). Sé misbrestur á því að fyrirsvarsmaður fyrirtækis sinni ábyrgðarskyldu sinni kann sú vanræksla að baka honum refsiábyrgð, enda sé honum kunnugt um refsiverð brot í tengslum við rekstur fyrirtækisins eða hann hefur að öðru leyti sýnt af sér saknæman eftirlitsskort. Við skýrslutöku af gjaldanda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 8. september 2016 sagði gjaldandi að hann hefði ekkert komið að fjármálum X ehf. þann tíma sem málið varðar. Er þetta viðhorf gjaldanda ítrekað í vörn hans til yfirskattanefndar. Við skýrslutöku af C 8. september 2016 sagði C að B og A hefðu séð um fjármál X ehf. í sameiningu. Við skýrslutöku af A hinn 9. september 2016 sagðist A hafa séð um fjármál félagsins, en sagði að gjaldandi, B, hefði verið upplýstur um bága fjármálastöðu félagsins frá upphafi. Sagði A að þegar hann hefði fyrst fengið senda bréflega tilkynningu um vanskil á sköttum hefði hann farið með bréfið til gjaldanda, B. Þá kom fram við skýrslutökuna að rekja mætti vanskil félagsins á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti til vanefnda Y ehf., félags B o.fl., gagnvart X ehf., en Y ehf. hefði skuldað X ehf. um 7 milljónir króna. Sagði A að gert hefði verið greiðsluplan um að Y ehf. greiddi X ehf. 500.000 kr. á viku og að borist hefðu tvær greiðslur sem hann hafi farið með beint í skattinn. Við skýrslutöku af gjaldanda, B, staðfesti hann að gert hefði verið samkomulag um greiðslur frá Y ehf. til X ehf. og sagði gjaldandi að hann hefði viljað að greiðslunum yrði ráðstafað upp í vangoldna staðgreiðslu. Þá kom einnig fram að gjaldandi hefði verið „á haus“ í rekstri Y ehf. og því ekki fylgt þessu eftir. Samkvæmt framansögðu er fram komið í málinu að gjaldandi, B, hafi verið upplýstur og meðvitaður um fjárhagsstöðu X ehf. og vanskil á sköttum a.m.k. frá árinu 2013, en gjaldandi staðfesti við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra að A hefði greint honum frá því á árinu 2013 að samið hefði verið við innheimtumann ríkissjóðs á því ári um greiðslur vegna vangoldinnar staðgreiðslu. Þá hefur ekki verið vefengt af hálfu gjaldanda, B, að vanskil X ehf. á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti megi að einhverju leyti rekja til vanefnda Y ehf., félags B o.fl., við X ehf., en samkvæmt hreyfingalista bókhalds nam skuld Y ehf. við X ehf. 7.103.287 kr. í upphafi árs 2014 og 3.365.187 kr. í lok árs 2014 áður en skuldin er færð niður í 0 kr. með skýringunni „Y selur hlut sinn“, sbr. fskj. 13.29-13.31 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að því er varðar viðbáru gjaldanda um að hann hafi viljað að greiðslum Y ehf. yrði ráðstafað upp í vangoldna staðgreiðslu verður að telja í þessu sambandi að staðið hafi gjaldanda næst sem framkvæmdastjóra, stjórnarmanni og prókúruhafa X ehf. að sjá til þess að greiðslum frá Y ehf. til X ehf. yrði ráðstafað til greiðslu vangoldinnar staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts síðarnefnda félagsins, enda gjaldandi í því tilviki beggja vegna borðsins. Að þessu virtu verður að telja að gjaldandi hafi af stórkostlegu gáleysi vanrækt eftirlitsskyldu sína og verður því að telja hann bera refsiábyrgð samkvæmt þeim ákvæðum laga nr. 45/1987 og laga nr. 50/1988 er fyrr greinir vegna þeirra misbresta sem voru á skattskilum félagsins á þeim tíma sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins á hendur honum tekur til. Vegna skírskotunar umboðsmanns gjaldanda í bréfi, dags. 7. febrúar 2018, til dóma Hæstaréttar Íslands frá 27. október 2016 í máli nr. 321/2015 og frá 16. febrúar 2017 í máli nr. 777/2015 er rétt að rekja að í báðum þessum málum var skráður fyrirsvarsmaður einkahlutafélags sýknaður af ákæru um brot á skattalögum í rekstri viðkomandi félags með því að sannast hefði að viðkomandi einstaklingur hefði ekkert komið að og ekki haft neina vitneskju um fjármál einkahlutafélagsins heldur aðeins verið skráður fyrirsvarsmaður til málamynda. Voru atvik í málum þessum því ekki sambærileg atvikum í máli gjaldanda.

     

    Gjaldandi, C, var skráður stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. frá 16. janúar 2015 til og með 12. mars 2015. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 8. september 2016 kvaðst gjaldandi sem fyrr segir ekki hafa komið að daglegum rekstri og fjármálum félagsins. Hann hefði aðeins starfað við smíðar hjá félaginu. Hið sama kom fram við skýrslutöku af A hinn 9. september 2016, en A sagði við skýrslutökuna að gjaldandi, C, hefði bara viljað hanna og smíða og ekki skipta sér af peningahliðinni. Hefði það verið sameiginleg ákvörðun þeirra að hafa þetta svona. Þá hefði gjaldandi, C, ekki verið upplýstur um skuldastöðuna og hefði A tjáð honum að hann væri búinn að standa skil á skattinum. Við skýrslutöku af B hinn 8. september 2016 kom fram að A hefði stýrt fjármálum félagsins á rannsóknartímanum. Sem skráðum framkvæmdastjóra og stjórnarmanni X ehf. bar gjaldanda, C, að afla sér vitneskju um rekstur félagsins, þar á meðal um það hvort það stæði í skilum með greiðslu staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts, svo og að annast um að starfsemi félagins væri jafnan í réttu og góðu horfi, sbr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Vísast um þetta m.a. til dóms Hæstaréttar Íslands 25. september 1997 (H 1997:2446). Sé misbrestur á því að fyrirsvarsmaður fyrirtækis sinni ábyrgðarskyldu sinni, kann sú vanræksla að baka honum refsiábyrgð, enda sé honum kunnugt um refsiverð brot í tengslum við rekstur fyrirtækisins eða hann hefur að öðru leyti sýnt af sér saknæman eftirlitsskort. Með hliðsjón af framburði gjaldenda við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir mega slá því föstu að gjaldandi, C, hafi ekki komið að fjármálum X ehf. á rannsóknartímabilinu. Hefur verið leitt í ljós að A hafði með höndum stjórn fjármála X ehf. og daglegan rekstur þann tíma sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins á hendur gjaldanda, C, tekur til. Þótt telja megi ljóst að gjaldandi, C, kunni að hafa sýnt af sér nokkurt gáleysi vegna skorts á eftirliti með rekstrinum, verður að telja ósannað, með hliðsjón af dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. dóma Hæstaréttar frá 31. maí 2007 í máli nr. 392/2006, 12. desember 2013 í máli nr. 354/2013, 23. janúar 2014 í máli nr. 388/2013, 30. október 2014 í máli nr. 295/2014 og 27. október 2016 í máli nr. 321/2015, að hann hafi uppfyllt þær auknu gáleysiskröfur sem lög um staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskattslög gera vegna refsiverðra brota gegn lögunum. Samkvæmt þessu verður ekki talið að gjaldandi, C, beri refsiábyrgð á því að vanhöld hafi orðið á skilum skilagreina staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslna og gjöldum samkvæmt þeim. Verður honum ekki gerð sekt í máli þessu."

  • Stimpilgjald - hlutaskipting félags

     

    Nánar um úrskurð yfirskattanefndar nr. 42/2018:

    Málavextir voru þeir að einkahlutafélaginu B ehf. var skipt með þeim hætti að A ehf. (kærandi í málinu) yfirtók hluta af eignum B ehf., nánar tilekið tvær fasteignir. Sýslumaðurinn á höfuðborgarsvæðinu ákvarðaði A ehf. stimpilgjald til greiðslu við þinglýsingu skjals er laut að afsali fasteignanna til A ehf. frá B ehf.

     

    Þeirri ákvörðun vildi A ehf. ekki una og kærði hana til yfirskattanefndar. Í kæru vísaði A ehf. til ákvæðis 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald. Í fyrri málslið þess ákvæðis er kveðið á um stimpilgjaldsskyldu af skjölum er varða eignayfirfærslu fasteigna hér á landi. Í síðari málslið þess ákvæðis er á hinn bóginn kveðið á um að fyrri málsliðurinn eigi ekki við þegar nafnbreyting verður á eiganda fasteignar í kjölfar félagaréttarlegs samruna, breytingar einkahlutafélags í hlutafélag eða skiptingar.

     

    Í umsögn sinni til yfirskattanefndar í tilefni af kærunni tiltók sýslumaður það mat sitt að eignayfirfærslan félli ekki undir framangreint undanþáguákvæði. Vísaði hann til þess að í athugasemdum með frumvarpi kæmi hvergi fram að undir undanþáguna félli eignatilfærsla þegar hluti eigna væri færður yfir í annað félag, þótt slíkt væri heimilt samkvæmt tilteknum ákvæðum laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Taldi sýslumaður að með skiptingu félaga í stimpilgjaldslögum væri átt við að allar eignir félags kæmu til skipta eða að stofnað væri sérstaklega nýtt félag sem tæki við ákveðnum eignum.

     

    Yfirskattanefnd benti á að umrætt undanþáguákvæði hafi verið tekið upp í lög um stimpilgjald með 38. gr. laga nr. 125/2015. Hvorki í lagaákvæðinu sjálfu, né í lögskýringargögnum með því, væri gerður greinarmunur á hlutaskiptingu af umræddum toga og fullri skiptingu, þ.e. skiptingu þar sem fleiri en eitt félag tækju við öllum eignum og skuldum hins skipta félags. Þá taldi yfirskattanefnd að sú lagatúlkun, að ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald, eigi almennt við um lögmæta skiptingu félaga, væri frekast í samræmi við þau sjónarmið sem fram kæmu í dómi Hæstaréttar í máli nr. 306/2004. Féllst yfirskattanefnd á það með kæranda að afsal vegna umræddra fasteigna væri undanþegið gjaldskyldu til stimpilgjalds.

     

  • Ábyrgðarþóknun - söluverð fasteignar

    Nánar um úrskurð yfirskattanefndar nr. 40/2018

    Ríkisskattstjóri (RSK) endurákvarðaði opinber gjöld manns (kæranda) á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins (SRS) á skattskilum mannsins. Maðurinn var meirihlutaeigandi í X ehf. og jafnframt framkvæmdastjóri og stjórnarmaður félagsins. RSK taldi ýmsar greiðslur X ehf. til mannsins falla undir það að vera óheimilar úthlutanir fjár úr félaginu og skattlagði þær sem laun mannsins.

     

    Í bókhaldi X ehf. var tiltekin fjárhæð færð til gjalda og til lækkunar á skuld kæranda við félagið, sem þóknun til kæranda fyrir að hann hafði gengist í sjálfsskuldarábyrgð á skuldum félagsins. Fjárhæðina hafði kærandi ekki talið sér til tekna í skattframtali. Að mati SRS var um að ræða óheimila úttekt kæranda úr einkahlutafélagi sínu. Til þess mats vísaði RSK í úrskurði sínum og tiltók að ekki hefði með gögnum verið sýnt fram á að kærandi hefði persónulega innt af hendi greiðslur vegna ábyrgða á skuldum X ehf. og því yrði ekki á það fallist að um endurgreiðslu slíkrar greiðslu væri að ræða. Yfirskattanefnd benti á að ekki væri vefengt að kærandi hefði tekist á hendur ábyrgð á skuldum félagsins og því ekki útilokað að um ábyrgðarþóknun væri að ræða, óháð því hvort ábyrgð hefði fallið á kæranda. Yfirskattanefnd hnekkti ákvörðun RSK um að færa umrædda fjárhæð til launa, en færði hana þess í stað til fjármagnstekna kæranda.

     

    Kærandi hafði keypt tvær fasteignir af X ehf. á verði sem SRS og RSK töldu vera óeðlilega lágt verð og horfðu í þeim efnum til fasteignamatsverðs eignanna á söludegi. RSK færði mismun fasteignamatsverðs og lægra umsamins kaupverðs til skattskyldra launatekna kæranda. Yfirskattanefnd staðfesti ákvörðun RSK hvað önnur viðskiptin varðaði, en taldi slíka annmarka vera á rökstuðningi RSK varðandi hin viðskiptin að fella bæri ákvörðun hans úr gildi. Undir rekstri málsins, bæði fyrir SRS og RSK, hafði kærandi bent á að X ehf. hefði keypt húsið fáum árum fyrr af óskyldum þriðja aðila á verði langt undir fasteignamatsverði og að matsverðið hefði síðan lækkað, enda húsið í algjörri niðurníðslu og til hefði staðið að rífa það. Yfirskattanefnd taldi að óhjákvæmilegt hefði verið að hyggja nánar að ástandi eignarinnar en SRS og RSK gerðu. Tiltók yfirskattanefnd að þótt fasteignamatsverð væri tækt til viðmiðunar um matsverð skv. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, gæti það ekki sjálfkrafa gilt sem matsverð samkvæmt ákvæðinu, enda bæri skattyfirvöldum að ákvarða matsverð sjálfstætt. 

  • Hlutabréfaeign - atvinnurekstur

    Úr úrskurði yfirskattanefndar nr. 197/2017:

    Hvorki í lögum nr. 90/2003 né annars staðar í skattalöggjöfinni er að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni reglu 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans nái tilteknu lágmarki, og lögmæltum viðmiðunum varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur er að ræða hefur í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Nokkur þeirra atriða, sem þannig er horft til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða, eru hlutræn að því leyti að ekki þarf að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Á þetta við um þá þætti sem snerta það hvort starfsemi sé sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar er. Hins vegar skipta viðhorf skattaðilans máli varðandi það atriði hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir hafa þýðingu við ákvörðun slíks tilgangs. Samkvæmt rekstrarframtali (RSK 1.04) er fylgdi skattframtali kæranda árið 2015 námu eignir samtals 641.267.975 kr. og skuldir samtals 1.539.352.621 kr. Var tilfært eigið fé neikvætt um 898.084.646 kr. Þá var tilgreint að tap ársins samkvæmt ársreikningi hefði numið 44.488.023 kr. Gerð var grein fyrir gjöldum að fjárhæð 739.195 kr. vegna ýmissar aðkeyptrar þjónustu innanlands, en engar tekjur tilfærðar. Ekki var gerð grein fyrir reiknuðu endurgjaldi vegna vinnu kæranda við starfsemina, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt skattframtalinu átti kærandi ekki í neinum viðskiptum með hlutabréf á árinu 2014.

     

    Hér að framan er gerð grein fyrir þeim atriðum sem í úrskurðaframkvæmd hefur verið horft til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða. Samkvæmt því sem fram er komið keypti kærandi hvorki né seldi nein hlutabréf á árinu 2014 og er því ljóst að ekki var fyrir að fara neinni reglubundinni starfsemi á sviði hlutabréfaviðskipta, sbr. fyrrgreinda skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Af málatilbúnaði kæranda má ráða að einkum sé byggt á því að umfang hlutabréfaeignar kæranda í X hf. hafi verið slíkt með tilliti til fjárhæða og skuldsetningar vegna hennar að líta beri svo á að um atvinnurekstur hans sé að ræða. Hvað þetta varðar er rétt að taka fram að í tilviki kæranda er um að ræða eignarhald að hlutabréfum í hlutafélagi sem kærandi virðist hafa átt hlut í frá árinu 2000, þ.e. frá stofnári félagsins, þótt þeirra muni ekki hafa verið getið í skattskilum kæranda fyrr en á árinu 2005. Þá verður ekki litið framhjá því að kærandi hefur frá öndverðu hagað skattskilum sínum miðað við að um fjárfestingu utan rekstrar hafi verið að ræða eða allt til framtalsskila á árinu 2014, sbr. og erindi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 18. júní 2014. Hefur ekkert komið fram í málinu sem hnekkir því mati ríkisskattstjóra að ekki verði litið á ráðstafanir kæranda varðandi umrædda hlutafjáreign í X hf. sem atvinnurekstur hans í skattalegu tilliti, sbr. og umfjöllun hér að framan um þau atriði sem horft er til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra hafnað.

  • Bindandi álit - kaup á eigin hlutum - hlutafjárlækkun

    Úr úrskurði yfirskattanefndar nr. 192/2017:

    Með kæru, dags. 10. mars 2017, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra, sem embættið lét uppi hinn 22. desember 2016 samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Kærendur gera þá aðalkröfu að yfirskattanefnd hafni niðurstöðum ríkisskattstjóra og fallist á kröfur kærenda þess efnis að „tekjur kærenda, B hf. og C hf., af sölu A slhf. á hlutabréfum í D hf., teljist til söluhagnaðar skv. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 18. gr. sömu laga, og séu þar af leiðandi ekki staðgreiðsluskyldar samkvæmt lögum nr. 94/1996, enda sé ekki um arð að ræða“. Þá er sú aðalkrafa gerð „að B hf. og C hf. sé heimilt á grundvelli 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003, að færa til frádráttar sömu fjárhæð og nemur söluhagnaði hlutabréfa til D hf.“. Verði ekki fallist á aðalkröfur kærenda er þess krafist til vara að þá sé „B hf. og C hf. heimilt á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, að færa til frádráttar sömu fjárhæð og nemur hlutdeild þeirra í arðstekjum vegna sölu á hlutabréfum í D hf.“ Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 31/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

     

    [...]

     

    Þegar umræddar ráðstafanir eru virtar heildstætt í ljósi greindra ákvæða laga nr. 2/1995 varðandi eigin hluti, þar á meðal að um er að ræða kaup á megninu af hlutafé félags og langt umfram það sem lög leyfa, sbr. 1. mgr. 55. gr. laga nr. 2/1995, og þegar í upphafi afráðið að láta bréfin ekki af hendi, sbr. 60. gr. laga nr. 2/1995, heldur „annullera“ þau með tilheyrandi lækkun hlutafjárins, verður að taka undir þá niðurstöðu ríkisskattstjóra að í raun sé hér á ferðinni lækkun hlutafjár þar sem lækkunarfénu verði ráðstafað til greiðslu til hluthafa. Þá verður með vísan til ótvíræðs ákvæðis 2. málsl. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 að fallast á með ríkisskattstjóra að þær tekjur, sem myndast vegna kaupa D hf. á eigin hlutafé, teljist arður. Af þeirri niðurstöðu leiðir að tekjurnar falla undir staðgreiðsluskyldu samkvæmt lögum nr. 94/1996, sbr. 1. gr. og 3. mgr. 4. gr. laga þessara. Þá leiðir jafnframt af þessu að frádráttur söluhagnaðar samkvæmt 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003 kemur ekki til álita vegna teknanna. Fallist er á með kærendum að B hf. og C hf. sé heimilt á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 að draga arðsfjárhæð vegna lækkunar hlutafjár í D hf. frá tekjum á því ári sem greiðsla (úthlutun) á sér stað, sbr. varakröfu kærenda. Er varakrafan því tekin til greina eins og fram kemur í úrskurðarorði.

  • Tvísköttunarsamningur - lífeyrisgreiðslur

    Úr úrskurði yfir yfirskattanefndar nr. 177/2017:

    Kærendur báru ótakmarkaða skattskyldu hér á landi gjaldárið 2016 samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Í því felst að kærendum var skylt að greiða tekjuskatt og útsvar af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra var aflað, þar með töldum umræddum lífeyristekjum frá Noregi sem skattlagðar voru í því landi. Samkvæmt 119. gr. laga nr. 90/2003 er ríkisstjórninni heimilt að gera samninga við stjórnir annarra ríkja um gagnkvæmar ívilnanir á sköttum erlendra og íslenskra skattaðila sem eftir gildandi skattalöggjöf ríkjanna eiga að greiða skatt af sama skattstofni bæði á Íslandi og erlendis. Ísland er ásamt Noregi aðili að samningi milli Norðurlandanna til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á tekjur og eignir, sem birtur var sem fylgiskjal með auglýsingu nr. 11/1997 í C-deild Stjórnartíðinda, öðlaðist gildi 11. maí 1997 og kom til framkvæmda 1. janúar 1998. Samkvæmt d-lið 3. mgr. 2. gr. samningsins tekur samningurinn að því er Ísland varðar til tekjuskatts og eignarskatts til ríkisins og útsvars til sveitarfélaga. Í 1. mgr. 18. gr. samningsins, eins og greinin hljóðar eftir breytingu með bókun 4. apríl 2008, sbr. V. gr. bókunarinnar og auglýsingu nr. 9/2008 í C-deild Stjórnartíðinda, kemur fram að eftirlaun og lífeyri, sem greidd eru frá samningsríki og greiðslur frá samningsríki samkvæmt almannatryggingalöggjöf þess til aðila heimilisfasts í öðru samningsríki, megi skattleggja í fyrrnefnda ríkinu. Í 25. gr. fyrrgreinds tvísköttunarsamnings er mælt fyrir um aðferð til að komast hjá tvísköttun hjá hverju samningslandanna fyrir sig. Er 4. málsgrein greinarinnar, sem varðar Ísland sérstaklega, svohljóðandi: „a) Hafi aðili heimilisfastur á Íslandi tekjur eða eigi hann eign sem einungis skal eða má skattleggja samkvæmt ákvæðum þessa samnings í öðru samningsríki skal Ísland, nema ákvæði b-liðar leiði til annars, lækka íslenska tekju- og eignarskattinn með því að draga frá þann hluta tekju- eða eignarskattsins sem reiknaður er af þeim tekjum sem aflað er eða eign sem er í hinu ríkinu. b) Hafi aðili heimilisfastur á Íslandi tekjur sem skattleggja má í öðru samningsríki samkvæmt 10. gr., 7. mgr. 13. gr., 3. mgr. 15. gr., 16. gr. eða 1.-6. mgr., c-lið 7. mgr. og 8.-9. mgr. 21. gr. skal Ísland draga frá íslenskum tekjuskatti þessa aðila fjárhæð sem svarar til þess tekjuskatts sem greiddur er í hinu samningsríkinu. Frádráttarfjárhæðin skal hins vegar ekki vera hærri en sá hluti íslenska skattsins, reiknaður fyrir slíkan frádrátt, sem lagður er á þær tekjur sem skattleggja má í hinu ríkinu.“

     

    Það leiðir af framangreindu að fara ber eftir ákvæðum a-liðar 4. mgr. 25. gr. um aðferð til að komast hjá tvísköttun vegna umræddra tekna kærenda frá Noregi. Vegna athugasemda í kæru til yfirskattanefndar varðandi skattþrep og nýtingu persónuafsláttar skal tekið fram að kærendum hefur verið ákvarðaður fullur persónuafsláttur til frádráttar reiknuðum tekjuskatti og útsvari af heildartekjum, sbr. 1. mgr. 66. gr. og A-lið 67. gr. laga nr. 90/2003. Þannig reiknuð álagning tekjuskatts og útsvars, sem í skilningi ákvæðis a-liðar 4. mgr. 25. gr. telst íslenskur skattur, var því næst lækkuð um hlutfall norskra tekna í skattstofni eða sem svaraði þeim hluta íslenska skattsins, reiknaðan fyrir slíkan frádrátt, sem lagður var á þær tekjur sem skattleggja mátti í hinu ríkinu. Er á þann hátt tekið tillit til tekna kærenda frá Noregi við álagningu á þau og fer sú niðurstaða á engan hátt í bága við ákvæði tvísköttunarsamningsins. Með vísan til þess sem að framan er rakið er það niðurstaða úrskurðar þessa að skattaleg meðferð tekna kærenda frá Noregi hafi verið í fullu samræmi við íslenska löggjöf og ákvæði fyrrnefnds tvísköttunarsamnings, sbr. og úrskurði yfirskattanefndar nr. 33/1997 og 54/1998 sem báðir eru birtir á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is) og dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 16. febrúar 2007 í málinu nr. E-3994/2006: Ólafur Elías Oddsson gegn íslenska ríkinu.

  • Endurupptaka máls - málskostnaður

    Úr úrskurði yfirskattanefndar nr. 176/2017:

    Með 2. mgr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, er breytti 2. mgr. 8. gr. þeirra laga, var lögfest að yfirskattanefnd gæti úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði. Ákvæði þetta er svohljóðandi: „Nú fellur úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, og getur yfirskattanefnd þá úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi hann haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur.“ Um ákvörðun málskostnaðar samkvæmt þessu lagaákvæði styðst yfirskattanefnd við starfsreglur frá 21. nóvember 2014 sem nefndin hefur sett sér og birtar eru á vef nefndarinnar. Það leiðir af niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 119/2017, sem gekk kæranda í hag með því að hin kærða synjun ríkisskattstjóra á endurgreiðslu virðisaukaskatts árið 2016 var felld úr gildi, að kæranda bar réttur til greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. skilyrði fyrir ákvörðun málskostnaðar í framangreindu lagaákvæði, en krafa um greiðslu málskostnaðar lá fyrir í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 17. mars 2017. Eins og fram kemur í úrskurðinum var kröfu kæranda um ákvörðun málskostnaðar hafnað á þeim forsendum að engin gögn hefðu verið lögð fram um útlagðan kostnað kæranda vegna meðferðar málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. mars 2017, þar sem móttaka kærunnar var staðfest og vísað í fyrrgreindar starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar. Ekki verður talið að fram komnar skýringar kæranda á ástæðu þess að gögn voru ekki lögð fram til stuðnings málskostnaðarkröfu félagsins undir meðferð málsins, þ.e. að umboðsmaður kæranda hefði búist við því að fá ábendingu frá yfirskattanefnd um að málið væri tilbúið til meðferðar, gefi neitt tilefni til að taka mál kæranda til nýrrar meðferðar hvað varðar ákvörðun málskostnaðar vegna kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. mars 2017. Skal áréttað að í fyrrgreindu bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. mars 2017, var m.a. bent á að krafa um málskostnað skyldi vera studd gögnum, m.a. reikningum fyrir útlögðum kostnaði, þar sem kæmi fram kvittun eða önnur sönnun fyrir greiðslu. Tekið skal fram í þessu sambandi að í 2. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, með áorðnum breytingum, er kveðið á um að kæra til yfirskattanefndar skuli vera skrifleg. Þá segir að kærunni skuli fylgja frumrit eða endurrit ákvörðunar stjórnvalds sem kæran tekur til. Í kærunni skuli koma fram hvaða atriði í ákvörðuninni sæta kæru og rökstuðningur fyrir kröfum. Loks kemur fram í ákvæðinu að gögn, sem ætluð eru til stuðnings kærunni, skulu fylgja í frumriti eða endurriti. Samkvæmt framansögðu og þar sem hvorki ákvæði 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 né aðrar réttarreglur leiða til þess að endurupptaka beri mál kæranda er endurupptökubeiðni kæranda hafnað.