Stimpilgjald - hlutaskipting félags

E.g., 2019-07-21
E.g., 2019-07-21
  • Stimpilgjald - eignayfirfærsla vegna sambúðarslita

    Nánar úr úrskurði yfirskattanefndar:

    "Samkvæmt framansögðu eru skjöl er sýna yfirfærslu fasteigna er lagðar hafa verið út erfingjum sem arfur „eða maka upp í búshelming“ undanþegin stimpilgjaldi, enda sé ekki samhliða um sölu eða söluafsal að ræða. Taka verður undir með sýslumanni að þegar rætt er um „maka“ í lögum er jafnan átt við einstakling í hjúskap, nema annað verði sérstaklega ráðið af samhengi lagatexta eða lögskýringargögnum, sbr. t.d. 1. gr. erfðalaga nr. 8/1962. Fer merking hugtaksins í lögum þannig ekki að öllu leyti saman við almenna málvenju. Þá hefur verið litið svo á að almennt sé ekki tækt að beita reglum um hjúskap með lögjöfnun um óvígða sambúð. Til samræmis við þetta er víða í lögum tekið sérstaklega fram um réttarstöðu „sambúðarmaka“, þ.e. einstaklings í óvígðri sambúð. Má í þessu sambandi í dæmaskyni vísa til 13. gr. skaðabótalaga nr. 50/1993, 13. gr. laga nr. 130/1999, um ættleiðingar, og 30. gr. barnalaga nr. 76/2003 þar sem í öllum tilvikum er gerður greinarmunur á maka og sambúðarmaka. Að því er snertir lög á sviði skatta og gjalda má hér nefna 3. mgr. 2. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Í tiltækum lögskýringargögnum að baki umræddu ákvæði b-liðar 6. gr. laga nr. 138/2013 og forvera þess í eldri lögum um stimpilgjald kemur ekkert fram sem bendir til þess að löggjafinn hafi ætlast til þess að umrædd undanþága laganna tæki til eignaskipta við slit óvígðrar sambúðar. Þvert á móti benda fyrrgreind ummæli í nefndaráliti fjárhagsnefndar Alþingis með frumvarpi til laga nr. 35/1933 til hins gagnstæða. Þá er til þess að líta að í 6. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013 er greint á milli maka og sambúðaraðila sem þykir sömuleiðis mæla gegn túlkun kæranda. Loks skal þess getið að um framkvæmd eldri laga um stimpilgjald nr. 36/1978 liggur fyrir ritið „Verklagsreglur við innheimtu stimpilgjalda“ sem gefið var út á vef fjármálaráðuneytisins á árinu 2012. Er þar vikið að umræddri undanþágu, sem þá var að finna í 16. gr. laga nr. 36/1978, og tekið fram að hún eigi aðeins við um skjöl er færa eignir milli einstaklinga vegna andláts og eignayfirfærslu milli hjóna við skilnað eða dóm vegna fjárslita. Er bent á að sambúðarslit falli ekki þar undir.

     

    Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki fallist á með kæranda að ákvæði b-liðar 6. gr. laga nr. 138/2013 geti tekið til yfirfærslu fasteignar vegna slita á óvígðri sambúð. Vegna athugasemda kæranda varðandi afgreiðslu hliðstæðs máls í öðru umdæmi, en um það liggur raunar ekkert haldbært fyrir í málinu, skal tekið fram að þótt misbrestur kunni að verða á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum geta aðilar almennt ekki á grundvelli jafnræðisreglu krafist þess að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir."

     

    Í hlekk með fréttinni er að finna úrskurð yfirskattanefndar í heild sinni.

  • Skattfrjáls ráðstöfun séreignarsparnaðar - fyrstu kaup íbúðarhúsnæðis

    Nánar úr úrskurði yfirskattanefndar:

    Kærandi eignaðist íbúð á árinu 2017 en hafði á árunum 2001 til 2004 átt 33% hlut í öðru íbúðarhúsnæði sem hún hafði erft. Ríkisskattstjóri hafnaði umsókn kæranda um nýtingu séreignasparnaðar vegna kaupa á fyrstu íbúð á þeim grundvelli að skilyrði 2. mgr. 2. gr. laga nr. 111/2016 væri ekki uppfyllt, þ.e. skilyrðið um að hafa ekki átt íbúð áður.

     

    Kærandi hélt því fram að út frá ákvæði 5. mgr. 2. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 111/2016, sem náði ekki fram að ganga, en varðaði arftöku af íbúðarhúsnæði, mætti ætla að „arftaka“ ætti ekki að hafa sömu þýðingu og kaup eða eignarhald á íbúð. Ríkisskattstjóri túlkaði ákvæðið á þann veg að það samræmdist fyrrnefndri 2. mgr. 2. gr. laganna. Þá kæmi fram í reglugerð nr. 555/2017, sem sett væri  með stoð í lögunum, að hafi einstaklingur verið skráður fyrir íbúð, bæri að túlka það á þann hátt að hann geti ekki átt rétt á heimildinni sem fylgdi fyrstu kaupum. Styddi það því ákvæði 2. mgr. 2. gr. laganna.

     

    Yfirskattanefnd reifaði þau skilyrði sem fram höfðu komið í 2. gr. frumvarps þess er síðar varð að lögunum, m.a. annars umrætt ákvæði sem fjallaði um arftöku á fasteign. Í nefndaráliti og breytingartillögu meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar voru lagðar fram breytingar sem náðu fram að ganga, m.a. að ákvæðið um arftökuna yrði fellt úr gildi. Í nefndarálitinu kom eftirfarandi fram: „Með hliðsjón af umsögnum er einnig lagt til að 5. mgr. 2. gr. falli brott en samkvæmt henni gátu þeir sem höfðu eignast hlut í íbúð við arftöku ekki nýtt úrræði frumvarpsins.“ Varð það niðurstaða nefndarinnar að löggjafinn hafi talið skilyrði ákvæða frumvarpsins of þröng miðað við tilgang laganna. Breytingarnar á frumvarpinu hefðu rýmkað rétt aðila til úttektar séreignarsparnaðar til kaupa á fyrstu íbúð, einkum niðurfelling á 5. mgr. 2. gr. frumvarpsins. Var krafa kæranda því tekin til greina.

     

    Í hlekk með fréttinni er að finna úrskurð yfirskattanefndar í heild sinni.

  • Skattfrjáls ráðstöfun séreignarsparnaðar - fyrstu kaup íbúðarhúsnæðis

    Nánar um úrskurð yfirskattanefndar:

     

    Kærandi hafði keypt fyrstu íbúð sína á árinu 2017 í félagi með foreldrum sínum þannig að eignarhlutur kæranda við kaupin var 85%, en foreldra hans var 7,5% hvort. Sótti kærandi um heimild til nýtingar séreignasparnaðar vegna fyrstu kaupa til ríkisskattstjóra sem synjaði umsókninni á grundvelli 2. mgr. 2. gr. laga nr. 111/2016, þar sem fram kemur að skilyrði fyrir úttekt séreignarsparnaðar væri að rétthafi hafi aldrei átt íbúð áður og að hann hafi aflað sér íbúðarinnar einn, eða í félagi með öðrum einstakling. Í tilviki kæranda hefðu einstaklingarnir verið þrír um kaupin og væri framangreindu skilyrði því ekki fullnægt.

     

    Í úrskurði sínum reifaði yfirskattanefnd að auk framangreinda skilyrða væri skilyrði um 30% lágmarkseignarhald rétthafa að eigninni. Í frumvarpi því er varð að lögunum kom fram að markmið laganna væri að styðja við kaupendur fyrstu íbúðar vegna hækkandi húsnæðisverðs. Í frumvarpinu hafði lágmarkseignarhald rétthafa verið 50%. Í samræmi við nefndarálit og síðar breytingartillögu meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar var það hlutfall lækkað í 30% til að stemma stigu við að sambúðaraðilar gætu báðir nýtt sér heimildina þar sem þeir ættu oft eignir í öðrum hlutföllum en 50/50, t.d. 40/60. Auk þess var bætt við greinina málslið sem fól í sér að rétthafi þyrfti að afla sér eignarinnar einn eða í félagi með öðrum einstakling, en enginn rökstuðningur kom fram fyrir þeirri breytingu í nefndarálitinu.

     

    Tók yfirskattanefnd fram að með breytingunni hafi falist rýmkun á rétti til úttektar séreignarsparnaðar. Mætti ráða af breytingunum að löggjafinn hafi talið skilyrðin of þröng svo hægt væri að ná fram tilgangi laganna og yrði að hafa hliðsjón af því þegar litið væri til breytingarinnar um fjölda kaupenda að íbúðinni. Var breytingin ekki talin hafa verið ætluð til að þrengja möguleika kaupanda fyrstu íbúðar til ráðstöfunar séreignarsparnaðar síns. Með hliðsjón af framansögðu og að kærandi hafi átt 85% eignarhlut og var að kaupa sína fyrstu eign, taldi yfirskattanefnd að skilyrði 2. mgr. 2. gr. laga 111/2016 væru uppfyllt.

     

    Eftirfarandi segir m.a. í niðurstöðukafla úrskurðarins: "Eins og fram er komið er markmiðið með lögum nr. 111/2016 að styðja við kaupendur fyrstu íbúðar vegna hækkandi húsnæðisverðs. Hér að framan er gerð grein fyrir þeirri breytingu sem varð á frumvarpi til laga þessara í meðförum Alþingis og fól í sér rýmkun réttar til úttektar séreignarsparnaðar og ráðstöfunar hans samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laganna með því að áskilið hlutfall eignarhlutar rétthafa í þeirri íbúð sem aflað væri var lækkað úr 50% í 30%. Verður ekki annað séð en að löggjafinn hafi talið að skilyrði, sem frumvarpið tilgreindi, kynnu að vera of þröng til að mæta yfirlýstum tilgangi laganna. Þá breytingu, sem jafnframt var gerð á orðalagi 2. mgr. 2. gr. í meðförum þingsins, þess efnis að rétthafi aflaði sér íbúðarhúsnæðis „annaðhvort einn eða í félagi við annan einstakling“, verður að virða með hliðsjón af þessu. Verður helst ráðið að þessari breytingu hafi verið ætlað að taka af tvímæli um að fleiri en einn einstaklingur (væntanlega helst hjón eða sambúðaraðilar) gætu hver um sig átt sjálfstæðan rétt til úttektar séreignarsparnaðar samkvæmt lögunum vegna sameiginlegra íbúðarkaupa. Ekkert bendir á hinn bóginn til þess að með þessu hafi verið stefnt að því að þrengja möguleika kaupanda fyrstu íbúðar til að ráðstafa séreignarsparnaði sínum frá því sem orðað var í frumvarpstexta, þar á meðal við þær aðstæður sem greinir í máli þessu, svo framarlega sem skilyrði um lágmarkseignarhlut væri uppfyllt. Tekið skal fram að orðalag 1. gr. reglugerðar nr. 555/2017, þar sem er að finna ákvæði um gildissvið og skilgreiningar hugtaka, ber ekki með sér skilyrði af þeim toga sem ríkisskattstjóri telur girða fyrir að umsókn kæranda nái fram að ganga.

     

    Fyrir liggur í máli þessu að kærandi var kaupandi að 85% eignarhlut í íbúðarhúsnæði að R á móti samtals 15% hlut foreldra hans. Þá er óumdeilt í málinu að um fyrstu íbúðarkaup kæranda var að ræða. Með vísan til þess sem hér að framan greinir þykir kærandi því hafa uppfyllt skilyrði 2. mgr. 2. gr. laga nr. 111/2016 og er því fallist á kröfu hans."

     

    Í hlekk með fréttinni er að finna úrskurð yfirskattanefndar í heild sinni.

  • Lækkun hlutafjár - skattlagning söluhagnaðar

    Nánar úr úrskurði yfirskattanefndar nr. 69/2019:

     

    „[...]

     

    Í álitsbeiðninni var m.a. óskað álits á því hvort líta bæri á afhendingu hluta í Z Ltd. til B sem innlausn A ehf. á verðhækkun hlutanna á eignarhaldstíma A ehf. og ef svo væri á hvaða grundvelli bæri að skattleggja verðhækkun hlutanna í Z Ltd. hjá A ehf. Ef niðurstaðan yrði sú að litið yrði á verðhækkunina sem söluhagnað var óskað álits á því hvort A ehf. heimilaðist frádráttur sem söluhagnaðinum næmi samkvæmt 9. tölul. a 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Hvað álitaefni þessi varðaði komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu í hinu kærða bindandi áliti að líta bæri á afhendingu A ehf. á hlutum í Z Ltd. sem sölu og færi um ákvörðun skattskylds söluhagnaðar eftir ákvæðum 18. gr. laga nr. 90/2003. Skyldi skattskyldur söluhagnaður hluta í Z Ltd. ákvarðast sem mismunur á gangverði eða innra virði þess félags samkvæmt þeim ársreikningi sem næstur færi á undan fyrirhugaðri úthlutun og stofnverði þeirra hluta í hendi A ehf. Þá féllst ríkisskattstjóri ekki á að A ehf. yrði heimilt að færa til frádráttar sömu fjárhæð og tekjunum næmi á grundvelli 9. tölul. a 31. gr. laga nr. 90/2003.

     

    Í kæru til yfirskattanefndar er gerð aðalkrafa um að áliti ríkisskattstjóra verði breytt á þann veg að „ekki beri í skattalegu tilliti að líta á umrædda afhendingu A ehf. á hlutum í Z Ltd. til B sem innlausn A ehf. á verðhækkun hlutanna á eignarhaldstíma félagsins og því beri ekki að ákvarða A ehf. skattskyldan söluhagnað eftir ákvæðum 18. gr. laga nr. 90/2003“, svo sem þar segir. Verði ekki fallist á aðalkröfuna er þess krafist að áliti ríkisskattstjóra verði breytt á þann veg að fallist verði á að A ehf. sé heimilt að færa til frádráttar á grundvelli 9. tölul. a 31. gr. laga nr. 90/2003 fjárhæð er nemi ákvörðuðum söluhagnaði vegna afhendingar umræddra hluta.

     

    Um lækkun hlutafjár í einkahlutafélögum er fjallað í VII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 34. gr. laganna getur aðeins hluthafafundur tekið ákvörðun um lækkun hlutafjár með tveimur tilgreindum undantekningum sem ekki skipta máli hér. Í 2. mgr. 34. gr. er m.a. tekið fram að í ákvörðun varðandi lækkun hlutafjár skuli taka fram þá fjárhæð, sem lækka skal hlutafé um, ásamt upplýsingum um hvernig ráðstafa skuli lækkunarfénu. Samkvæmt ákvæðinu má ráðstafa lækkunarfénu með fernu móti, þar með talið til greiðslu til hluthafa, sbr. 2. tölul. 2. mgr. 34. gr. laganna. Ef greiða á af eignum félags hærri fjárhæð en sem nemur lækkunarfjárhæðinni skal þess getið bæði í ákvörðuninni og áskorun samkvæmt 36. gr. laga nr. 138/1994 ásamt þeirri fjárhæð sem umfram er.

     

    Samkvæmt því sem rakið er hér að framan og fram kemur í 2. mgr. 34. gr. laga nr. 138/1994 skal við ákvörðun um hlutafjárlækkun tiltaka þá fjárhæð sem lækka skal hlutafé um. Í þessu sambandi skal tekið fram að ekki hefur verið talið skipta máli þótt ákveðið sé að greiða hluthöfum lækkunarféð að nokkru eða öllu leyti í öðrum verðmætum en peningum.

     

    Rétt er að rekja stuttlega forsendur ríkisskattstjóra í hinu kærða bindandi áliti. Í álitinu tók ríkisskattstjóri fram að lækkun hlutafjár hefði í för með sér innlausn þess hlutafjár sem lækkuninni næmi og léti félag við þær aðstæður af hendi reiðufé sem heimilt væri að ráðstafa úr frjálsum sjóðum félagsins. Við þær aðstæður sem reiðufé væri ekki fyrir hendi kynni það að leiða til þess að félag teldi sig knúið til að selja eignir eða láta eignir af hendi. Þætti almennt engu varða við tölulegt uppgjör hagnaðar eða taps hvaða forsendur byggju að baki því að félag ráðstafaði eignum sínum. Færi yfirfærsla eigna almennt fram á gangvirði og skyldi það sama gilda í skattalegu tilliti í viðskiptum milli tengdra aðila hvort sem afhending færi fram gegn endurgjaldi í reiðufé eða greitt væri á annan hátt. Rakti ríkisskattstjóri í álitinu að þetta ætti við hvort heldur raunveruleg sala ætti sér stað, almenn úttekt eiganda á fjárhagslegum verðmætum, eignir hefðu verið yfirfærðar við ólögmætan samruna eða skipti félaga, gjöf eða skattákvörðun væri byggð á flutningi fjárhagslegra réttinda milli félaga við millilandasamruna, sbr. 3. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, eða skipti, sbr. 4. mgr. 52. gr. sömu laga. Yrði afhending rekstrarfjármuna, úttekt úr rekstri eða önnur ráðstöfun á eignum atvinnurekstrar, sem aflað hefði verið í tekjuöflunarskyni, almennt ekki gerð án þess að þeirri eignaskerðingu væri í skattlegu tilliti mætt með endurgjaldi eða ígildi þess sem samsvari þeim tekjum sem sú eign sem var látin af hendi hefði alla jafna gefið af sér.

     

    Í 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skattskyldu arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sbr. 11. gr. sömu laga. Í 4. mgr. síðastnefndrar lagagreinar kemur fram að telja skuli til arðs úthlutun við félagsslit sem er umfram kaupverð hlutabréfa og að einnig skuli telja til arðs lækkun hlutafjár, sem er greidd út til hluthafa, umfram kaupverð. Mæla lögin þannig fyrir um skattlagningu hluthafa af greiðslum til hans vegna félagsslita og lækkunar hlutafjár, að uppfylltum nánari skilyrðum. Rétt er að taka fram að í 3. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 6. gr. laga nr. 142/2013, um breytingu á hinum fyrrnefndu lögum, kemur fram að við samruna yfir landamæri, þar sem innlent félag er yfirtekið, skal fara með eignir, réttindi, kröfur og skuldbindingar sem eru yfirteknar og yfirfærðar, sbr. 2. málsl. 2. mgr. sömu lagagreinar, sem seldar eða innleystar væru. Þá kemur fram í 4. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. gr. laga nr. 124/2015, að ákvæði 3.–9. mgr. 51. gr. laganna, um samruna yfir landamæri, skuli gilda með sama hætti um skiptingu yfir landamæri, m.a. um útreikninga, skýrsluskil, ákvörðun skatts, frestun, afborgun, bankatryggingu, innlent félag og upplýsingaskyldu, eftir því sem við eigi, þó þannig að öll þau félög sem taki þátt í skiptingu skuli bera óskipta ábyrgð á þeim sköttum sem lagðir séu á við skiptin, en hafi skiptin í för með sér slit hins upphaflega skipta félags hvíli óskipt ábyrgð á þeim félögum sem við taki. Í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 124/2015 kemur fram að með téðum lagabreytingum sé brugðist við áliti Eftirlitsstofnunar EFTA (ESA) frá 11. nóvember 2015 þar sem vikið sé að því að íslenskar skattareglur um skiptingu félaga hindri staðfesturétt félaga og frjálst flæði fjármagns innan Evrópska Efnahagssvæðisins. Með breytingunum sé komið til móts við athugasemdir ESA og skattlagningarréttur Íslands á óinnleystum hagnaði sem myndast hafi í rekstri hér á landi jafnframt tryggður, eins og verið hafi. Sé þessi skattalega meðferð í samræmi við þær reglur sem nágrannaríki okkar hafi talið nauðsynlegt að lögfesta til að tryggja skattlagningarrétt sinn og koma eftir atvikum í veg fyrir skattasniðgöngu.

     

    Að því er varðar fyrirhugaðar ráðstafanir kæranda sem fjallað er um í hinu kærða bindandi áliti er ljóst að fyrrnefnd ákvæði 3. mgr. 51. gr. og 4. mgr., sbr. 3. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 eiga ekki við um þær, enda ekki um samruna eða skiptingu félaga yfir landamæri að ræða. Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til athugasemda í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 154/1998 (misritað 95/1998 í hinu kærða bindandi áliti) skal tekið fram að með téðum lagabreytingum og í greindri tilvitnun ríkisskattstjóra er fjallað um að útgreiðsla við lækkun hlutafjár eða við slit félags teljist til skattskylds arðs í hendi hluthafans og að í því sambandi gildi sambærilegar reglur og um söluhagnað við útreikning skattskyldra tekna, þ.e. að til arðs teljist útgreiðsla við lækkun hlutafjár eða úthlutun við félagsslit sem er umfram kaupverð hlutabréfanna. Verður ekki talið að greind tilvitnun skjóti stoðum undir þá niðurstöðu ríkisskattstjóra að líta beri á greiðslu A ehf. við lækkun hlutafjár félagsins sem sölu þess á hlutum í Z Ltd. Hið sama má segja um tilvísun ríkisskattstjóra til dóma Hæstaréttar Íslands frá 28. janúar 2010 í máli nr. 143/2009 (Íslenska ríkið gegn Glitni banka hf.) og 12. nóvember 2015 í máli nr. 217/2015 (Ingimundur hf. gegn íslenska ríkinu), en fyrra málið varðaði samruna tveggja hlutafélaga og það síðara skiptingu hlutafélags. Eru atvik mála þessara því ekki sambærileg atvikum í máli þessu vegna bindandi álits.

     

    Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á með ríkisskattstjóra að hin umdeilda greiðsla A ehf. til B vegna hlutafjárlækkunar í hinu fyrrnefnda félagi feli í sér sölu í skattalegu tilliti sem hafi í för með sér skattlagningu söluhagnaðar í hendi A ehf. Verður ekki talið að ákvæði 3. mgr. 51. gr. eða 3. mgr., sbr. 4. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 fái neinu breytt í þessu sambandi, enda er hvorki um að ræða yfirtöku félags við millilandasamruna né skiptingu félags yfir landamæri og engum ákvæðum til að dreifa í lögunum sem mæla fyrir um hliðstæða skattalega meðferð og þar greinir vegna greiðslna til erlendra félaga í tilefni af hlutafjárlækkun í innlendu félagi. Er aðalkrafa kæranda því tekin til greina eins og fram kemur í úrskurðarorði.“

     

    Í hlekk með fréttinni er að finna úrskurð yfirskattanefndar í heild sinni.

     

  • Óbeint eignarhald á lágskattasvæðum - eignatekjur

    Nánar úr úrskurði yfirskattanefndar:

     

    „[...]

     

    Samkvæmt framansögðu tekur skattlagning samkvæmt 1. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 til skattaðila sem eiga hvoru tveggja beinan eða óbeinan hlut í félagi, sjóði eða stofnun í lágskattaríki eða stjórna slíkum aðila sem þeir hafa beinan eða óbeinan ávinning af. Í ákvæðinu er þannig ekki gerður neinn greinarmunur á beinu og óbeinu eignarhaldi með tilliti til skattskyldu, sbr. og ákvæði 5. mgr. sömu lagagreinar. Í athugasemdum við 3. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 46/2009, var sérstaklega bent á að óbein eignaraðild í gegnum annað eða önnur félög væri nægileg til að skilyrði ákvæðisins væru uppfyllt, sbr. hér að framan. Þá er nánar að þessu vikið í 4. gr. fyrrnefndrar reglugerðar nr. 1102/2013 þar sem fram kemur í 1. mgr. að leggja skuli að jöfnu beint og óbeint eignarhald í félagi, sjóði eða stofnun í lágskattaríki (CFC-félagi). Kemur fram að í óbeinu eignarhaldi felist að skattaðilar eigi hlut í lögaðila eða lögaðilum sem eiga hlut í CFC-félagi. Dæmi um óbeint eignarhald sé þegar skattaðilar eigi hlut í lögaðila, sem ekki telst CFC-félag, og sá lögaðili sé einn eigenda CFC-félags. Hið sama eigi við þegar eignarhaldið sé í gegnum fleiri en einn lögaðila. Í 2. mgr. 4. gr. nefndrar reglugerðar er tekið fram að óbein hlutdeild í CFC-félagi sé fundin þannig að margfaldaður sé eignarhlutur í hverjum lögaðila fyrir sig. Þannig sé óbeinn eignarhlutur skattaðila 54% (0,6 x 0,9 = 0,54) ef hann á 60% hlut í erlendum lögaðila sem á 90% hlut í CFC-félagi.

     

    Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki fallist á með kæranda að sú staðreynd, að um óbeint eignarhald kæranda að félögunum á Antígva og Barbúda er að ræða í gegnum félög skráð í Færeyjum, þ.e. B og tengd félög, skáki kæranda undan gildissviði 57. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. og niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 155/2014 í máli kæranda vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2012. Er sá skilningur og í samræmi við norska löggjöf um svonefnda CFC-skattlagningu, sem ákvæði 57. gr. a laga nr. 90/2003 eru sniðin eftir. Vegna athugasemda í kæru varðandi ákvæði 2. tölul. 4. mgr. 57. gr. a í þessu sambandi skal tekið fram að samkvæmt því ákvæði eiga reglur 57. gr. a ekki við ef félag, sjóður eða stofnun er stofnsett og skráð í öðru EES-ríki, aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum og hefur þar með höndum raunverulega atvinnustarfsemi. Ákvæðið getur því ekki leyst kæranda undan skattlagningu vegna óbeins eignarhalds félagsins að lögaðilum skráðum á Antígva og Barbúda. Að þessu athuguðu og þar sem ekki er neinn ágreiningur um það í málinu að eyríkið Antígva og Barbúda teljist lágskattaríki í skilningi 2. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. og 2. gr. reglugerðar nr. 1102/2013, verður að hafna fyrstu kröfu kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra í heild sinni.

     

    [...]

     

    Eins og áður er rakið kemur fram í athugasemdum með 3. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 46/2009, að með fyrrgreindu skilyrði um að tekjur félags séu ekki að meginstofni eignatekjur sé átt við að meira en helmingur teknanna stafi frá raunverulegri atvinnustarfsemi, þ.e. framleiðslu eða sölu á vörum eða þjónustu, og að félög sem hafi aðallega tekjur af eignum, svo sem arð, vexti og söluhagnað, þ.e. óvirkar tekjur (e. passive income), þ.m.t. tekjur af óefnislegum eignum, svo sem réttindum hvers konar, falli undir ákvæði greinarinnar. 

     

    [...]

     

    Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að telja ótvírætt að tekjur umræddra félaga þau ár sem um ræðir séu að meginstofni eignatekjur í skilningi 1. tölul. 4. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, þ.e. tekjur af útleigu lausafjár (skipa).

     

    [...]

     

    Af hálfu kæranda er eins og fyrr segir litið svo á að þrátt fyrir greindar breytingar á 5. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 með 1. gr. laga nr. 45/2013 sé kæranda engu að síður heimilt, við uppgjör tekna til skattlagningar vegna óbeins eignarhalds að félögum á Antígva og Barbúda, að jafna tapi af rekstri einstakra félaga þar í landi á móti hagnaði af rekstri annarra félaga þau ár sem um ræðir. Af því tilefni skal tekið fram að af reglum 57. gr. a laga nr. 90/2003 verður ekki önnur ályktun dregin en sú að þegar um sé að ræða eignarhald innlends skattaðila á fleiri en einum lögaðila í lágskattaríki skuli með sjálfstæðum hætti leiða fram skattstofn hvers lögaðila fyrir sig samkvæmt gildandi íslenskum skattalögum með tilliti til skattskyldu tekna og viðeigandi frádráttarheimilda. Að því athuguðu og með vísan til þess sem fram kemur í lögskýringargögnum að baki lögum nr. 45/2013 og hér að framan er rakið verður að fallast á með ríkisskattstjóra að eftir greinda lagabreytingu sé eingöngu heimilt að færa tap af rekstri lögaðila á lágskattasvæði á móti hagnaði viðkomandi lögaðila sem síðar kann að koma til skattlagningar í hendi hins innlenda skattaðila, sbr. og ákvæði c-liðar 8. gr. reglugerðar nr. 1102/2013 þar sem þetta kemur skýrt fram. Segir í þessu ákvæði reglugerðarinnar að hlutdeild skattaðila í sannanlegu tapi CFC-félags samkvæmt b-lið 2. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar sé einungis heimilt að færa til frádráttar á móti hlutdeild hans í síðar reiknuðum hagnaði þess sama erlenda lögaðila og ekki sé því heimilt að færa tapið á móti öðrum tekjum skattaðilanna. Vegna umfjöllunar í kæru um forsendur úrskurðar yfirskattanefndar nr. 155/2014 skal áréttað að í úrskurði þessum var fjallað um heimild kæranda til að draga tap af rekstri lögaðila á Antígva og Barbúda frá tekjum kæranda sjálfs. Af úrskurði þessum verður því ekki dregin sú ályktun að við uppgjör hagnaðar og/eða taps vegna fleiri lögaðila í lágskattaríki sé skattaðila almennt heimilt að jafna tapi eins aðila á móti hagnaði annars, án tillits til viðeigandi frádráttarheimilda að öðru leyti.“

     

    Í hlekk með fréttinni er að finna úrskurð yfirskattanefndar í heild sinni.

  • Tvísköttunarsamningur - skattlagningarréttur

    Nánar úr úrskurði yfirskattanefndar:

    "Fram er komið í málinu að kærandi starfaði á árinu 2017 sem prófessor við háskóla í X-landi, sbr. staðfestingu M, dags. 20. september 2018, sem er meðal gagna málsins. Í málinu er deilt um skattalega meðferð launatekna kæranda vegna þessara starfa hans, en ekki er ágreiningur um að þær hafi numið alls 10.115.400 kr. á árinu 2017, svo sem kærandi tilgreindi í skattframtali sínu árið 2018.

     

    Kærandi er heimilisfastur hér á landi og ber hér ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Í því felst að kæranda var skylt að greiða tekjuskatt og útsvar af öllum tekjum sínum á árinu 2017 hvar sem þeirra var aflað, þar með töldum umræddum launatekjum frá Indlandi. Við álagningu á kæranda bar hins vegar að gæta ákvæða tvísköttunarsamnings við X-land, sbr. auglýsingu í C-deild Stjórnartíðinda. Samkvæmt b-lið 3. mgr. 2. gr. samningsins tekur samningurinn að því er Ísland varðar til tekjuskatts til ríkisins og útsvars til sveitarfélaga. Í 1. mgr. 20. gr. samningsins kemur fram að prófessor, kennari eða rannsóknarmaður, sem er eða var heimilisfastur í samningsríki rétt fyrir komu til hins samningsríkisins í því skyni að kenna eða stunda rannsóknir, eða hvoru tveggja, við háskóla, framhaldsskóla eða aðra sambærilega samþykkta stofnun í síðarnefnda samningsríkinu, skal undanþeginn skatti í því ríki af endurgjaldi fyrir slíka kennslu eða rannsóknir á tímabili sem er ekki lengra en tvö ár frá komudegi hans til þess ríkis. Ekki verður annað séð en að umrætt ákvæði tvísköttunarsamningsins taki til launa kæranda vegna starfa hans í X-landi á árinu 2017. Er því fallist á með ríkisskattstjóra að skattlagningarréttur teknanna sé hér á landi.

     

    Vegna athugasemda í kæru til yfirskattanefndar varðandi skattalega meðferð tekna kæranda í X-landi skal tekið fram að þær upplýsingar geta ekki breytt framangreindri niðurstöðu í ljósi ákvæða tvísköttunarsamnings Íslands og X-lands. Þess er þó að geta að í samningnum eru sérstök úrræði til handa gjaldanda telji hann að ráðstafanir, sem gerðar séu af öðru hvoru eða báðum samningsríkjunum, leiði eða muni leiða til skattlagningar að því er hann varði sem ekki sé í samræmi við ákvæði samningsins, sbr. 26. gr. hans. Getur gjaldandi þá, án þess að það raski rétti hans til að færa sér í nyt þau réttarúrræði sem lög þessara ríkja kveða á um, lagt málið fyrir bært stjórnvald í því samningsríki þar sem hann er heimilisfastur. Í ákvæði 2. mgr. 26. gr. er gert ráð fyrir að ef bært stjórnvald getur ekki sjálft leyst málið á viðunandi hátt skal það leitast við að leysa málið með gagnkvæmu samkomulagi við bært stjórnvald í hinu samningsríkinu. Að því leyti sem athugasemdir í kæru til yfirskattanefndar lúta að erindisrekstri af því tagi sem hér um ræðir er rétt að kærandi leiti til ríkisskattstjóra með beiðni um aðstoð á þessum grundvelli."

     

    Í hlekk með fréttinni er að finna úrskurð yfirskattanefndar í heild sinni.

  • Auðlegðarskattur - skýrleiki refsiheimilda

    Úr niðurstöðum úrskurðar yfirskattanefndar nr. 183/2018:

     

    „Eins og hér að framan greinir var þess krafist í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. desember 2017, að gjaldanda, A, yrði gerð sekt vegna þargreindra brota á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt. Að því er snertir þann þátt málsins, er laut að auðlegðarskatti, kom fram í bréfinu að gjaldandi hefði vanrækt að gera grein fyrir eignum sínum erlendis í formi verðbréfa og innlána í skattframtölum vegna tekjuáranna 2011 til og með 2013 og því hefði stofn til útreiknings auðlegðarskatts verið vanframtalinn umrædd ár. Ennfremur hefði gjaldandi ekki gert grein fyrir eignarhlut í Y ehf. í skattframtali árið 2012, að nafnvirði 500.000 kr. Var framangreind háttsemi gjaldanda talin hafa leitt til lægri stofns til auðlegðarskatts hans en vera bar gjaldárin 2012, 2013 og 2014 og þar með ákvörðunar lægri auðlegðar­skatts. Voru vanframtaldar eignir gjaldanda taldar hafa numið 33.571.892 kr. tekjuárið 2011, 44.828.602 kr. tekjuárið 2012 og 47.752.971 kr. tekjuárið 2013 og vanframtalinn auðlegðarskattur 671.438 kr. gjaldárið 2012, 896.575 kr. gjaldárið 2013 og 790.463 kr. gjaldárið 2014. Í bréfinu var framanlýst háttsemi gjaldanda talin varða við ákvæði 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003. Í greinargerð skattrannsóknarstjóra ríkisins fyrir sektarkröfu, dags. 12. desember 2017, kom jafnframt fram að gerð væri krafa um að gjaldanda yrði gerð sekt samkvæmt fyrrnefndu ákvæði.

     

    Í 1. málsl. 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að skýri skattskyldur maður af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi rangt eða villandi frá einhverju því sem máli skiptir um tekjuskatt sinn skuli hann greiða fésekt allt að tífaldri skattfjárhæð af þeim skattstofni sem undan var dreginn og aldrei lægri fésekt en nemur tvöfaldri skattfjárhæðinni. Með 27. gr. laga nr. 129/2004, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og fleiri lögum voru orðin „eða eignarskatt“ í 1. málsl. þessa ákvæðis felld brott. Kom fram í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 129/2004, að breytingin væri gerð til samræmis við önnur ákvæði laganna sem gerðu ráð fyrir því að eignarskattur bæði einstaklinga og lögaðila félli niður frá og með 31. desember 2005.

     

    Auðlegðarskattur var tekinn upp hér á landi á árinu 2009 með lögum nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins. Með lögum þessum var bráðabirgðaákvæði XXXIII bætt við lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, en umrætt ákvæði mælti fyrir um álagningu auðlegðarskatts á framtalsskyldar eignir samkvæmt 72. gr. laga nr. 90/2003 í lok áranna 2009, 2010 og 2011 við álagningu árin 2010, 2011, 2012 og 2013. Með lögum nr. 164/2011, um ráðstafanir í ríkisfjármálum, var bráðabirgðaákvæði XLVII síðan bætt við lög nr. 90/2003 og álagning auðlegðarskatts framlengd til ársins 2014, en í ákvæði þessu er mælt fyrir um álagningu auðlegðarskatts við álagningu opinberra gjalda á árunum 2012, 2013 og 2014. Hvorki með lögum nr. 128/2009 né lögum nr. 164/2011 voru gerðar neinar breytingar á 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 eða öðrum refsiákvæðum þeirra laga. Þá hafa greind bráðabirgðaákvæði XXXIII og XLVII í lögum nr. 90/2003 ekki að geyma nein fyrirmæli um refsingar vegna vanframtalinna eigna.

     

    Samkvæmt framansögðu lýtur ákvæði 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 að saknæmri rangfærslu skattskila sem máli skiptir um tekjuskatt manns. Ákvæði þetta verður því ekki talið veita viðhlítandi lagastoð fyrir því að gjaldandi í máli þessu hafi unnið sér til refsingar með því að vanframtelja eignir í skattskilum þannig að þýðingu hafi vegna álagningar auðlegðarskatts samkvæmt bráðabirgðaákvæðum XXXIII og XLVII í lögum nr. 90/2003, sbr. viðtekin sjónarmið íslensks réttar um skýrleika refsiheimilda. Samkvæmt því verður gjaldanda ekki gerð sekt vegna meints vanframtalins auðlegðarskattsstofns.

     

    Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 165/2018 var gjaldanda gerð sekt að fjárhæð 11.500.000 kr. vegna brota á skattalögum er þar greinir. Að því er snertir þann þátt málsins, sem varðaði vanframtalinn auðlegðarskattsstofn, var lagt til grundvallar að vanálagður auðlegðarskattur næmi 671.438 kr. gjaldárið 2012, 896.575 kr. gjaldárið 2013 og 790.463 kr. gjaldárið 2014. Þá var tekið mið af ákvæði 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 við ákvörðun sektar, en ákvæðið gerir ráð fyrir því að sekt skuli aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Að þessu virtu þykir bera að lækka áður ákvarðaða sekt gjaldanda til ríkissjóðs um 4.100.000 kr. eða úr 11.500.000 kr. í 7.400.000 kr.“

     

    Í hlekk með fréttinni má finna úrskurð yfirskattanefndar í heild sinni.

  • Skattfrjáls ráðstöfun séreignasparnaðar - lagaskil

    Í þessu máli hafði ríkisskattstjóri hafnað umsókn kæranda um nýtingu séreignarsparnaðar vegna kaupa á fyrstu íbúð, sbr. lög nr. 111/2016, um stuðning til kaupa á fyrstu íbúð. Kærandi hafði ráðstafað séreignarsparnaði til greiðslu húsnæðislána á grundvelli laga nr. 40/2014 og sótti um áframhaldandi ráðstöfun séreignarsparnaðarins á grundvelli laga. nr. 111/2016. Kærandi hafði skipt um íbúð á árinu 2016, þ.e. fyrir gildistöku laga nr. 111/2016 þann 1. júlí 2017.  Vísaði Ríkisskattstjóri til þess að að skv. 2. mgr. 2. gr. laganna væri skilyrði úttektar á séreignarsparnaði að rétthafi hefði ekki áður átt íbúðarhúsnæði en skv. upplýsingum í fasteignaskrá hafði kærandi verið skráður eigandi að íbúðarhúsnæði við A frá 25. ágúst 2014 til 26. júlí 2016 áður en hann eignaðist íbúðarhúsnæði við B þann 26. júlí 2016.

     

    Ríkisskattstjóri taldi 4. mgr. 2. gr. laga nr. 111/2016 ekki eiga við þar sem íbúðarskipti kæranda fóru fram fyrir gildistöku laga nr. 111/2016 en ákvæðið kveður á um heimild rétthafa til að ráðstafa viðbótariðgjaldi samkvæmt lögunum fellur ekki niður þótt rétthafi selji íbúðina og kaupi sér nýja íbúð í stað þeirrar sem seld var. Skilyrði er að skipti á íbúð fari fram innan tíu ára tímabilsins, sbr. 3. mgr. sömu greinar, og að kaup rétthafa á nýrri íbúð fari fram innan tólf mánaða frá síðustu sölu þeirrar íbúðar sem veitti rétt til úttektar séreignarsparnaðar samkvæmt lögunum. Er tekið fram að rétthafa sé heimilt að ráðstafa viðbótariðgjaldi inn á lán með veði í hinni nýju íbúð þangað til hinu tíu ára samfellda tímabili lýkur.

    Kærandi kærði ákvörðun Ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar og krafðist þess að henni yrði hnekkt. Niðurstaða yfirskattanefndar var sú að ekki skyldi túlka ákvæði laga nr. 111/2016 þannig að áframhaldandi nýting réttinda sé einvörðungu möguleg hafi ekki komið til íbúðarskipta rétthafa fyrir gildistöku laganna þann 1. júlí 2017, eins og byggt er á af hálfu ríkisskattstjóra. Krafa kæranda var því tekin til greina.

     

    Úr niðurstöðum úrskurðar yfirskattanefndar nr. 162/2018:

     

    „Fram er komið í málinu að kærandi keypti íbúð að [A] þann 25. ágúst 2014. Í umsögn ríkisskattstjóra er rakið að kærandi hafi í kjölfar þessa sótt um útgreiðslu og ráðstöfun séreignarsparnaðar vegna öflunar húsnæðisins á grundvelli laga nr. 40/2014 og hafi þær umsóknir verið samþykktar[...]. Kemur fram að kærandi hafi síðan ráðstafað séreignarsparnaði til greiðslu inn á höfuðstól húsnæðislána, fyrst lána vegna húsnæðisins að [A] en síðan lána vegna húsnæðis að [B] sem kærandi keypti með kaupsamningi, dags. 27. júlí 2016. Er ljóst að hér var um að ræða ráðstöfun iðgjalda á grundvelli bráðabirgðaákvæðis XVI í lögum nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, sbr. 1. gr. laga nr. 40/2014. Kærandi mun hafa selt íbúðina að [A] á árinu 2016. Eins og fyrr greinir öðluðust lög nr. 111/2016 gildi þann 1. júlí 2017. Hinn 18. desember 2017 sótti kærandi um ráðstöfun séreignarsparnaðar á grundvelli laga nr. 111/2016 inn á höfuðstól láns sem tekið var vegna öflunar húsnæðisins að [B]. Með hinni kærðu ákvörðun sinni, dags. 19. maí 2018, hafnaði ríkisskattstjóri umsókninni á þeirri forsendu að ekki væri um að ræða kaup fyrstu íbúðar í skilningi 2. mgr. 2. gr. laga nr. 111/2016, enda hefði kærandi verið skráður eigandi íbúðar að [A] frá 25. ágúst 2014 til 26. júlí 2016.

     

    Samkvæmt [...] ákvæði 3. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016 er rétthafa, sem hefur nýtt sér ákvæði til bráðabirgða XVI og/eða eftir atvikum XVII í lögum nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota, heimilt að ráðstafa viðbótariðgjaldi inn á höfuðstól láns sem tryggt er með veði í íbúðinni og eftir því sem við á afborganir láns uns samfelldu tíu ára tímabili er náð, sbr. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 111/2016. Skilyrði er þó að um fyrstu kaup á íbúðarhúsnæði hafi verið að ræða. Síðastnefnt ákvæði verður að skýra svo að með því sé gerður áskilnaður um að til ráðstafana samkvæmt bráðabirgðaákvæðum XVI og/eða eftir atvikum XVII í lögum nr. 129/1997 hafi í öndverðu verið gripið vegna öflunar á fyrstu íbúð rétthafa. Þykir orðalag ákvæðisins frekast hníga að þessum skilningi. Þá kemur ekkert fram í lögskýringargögnum sem bendir til þess að túlka beri ákvæði 3. mgr. 8. gr. laga nr. 111/2016 á annan hátt að þessu leyti, þ.e. þannig að áframhaldandi nýting réttinda sé einvörðungu möguleg hafi ekki komið til íbúðarskipta rétthafa fyrir gildistöku laganna þann 1. júlí 2017, eins og byggt er á af hálfu ríkisskattstjóra. Loks verður að telja greindri niðurstöðu til styrktar að íbúðarskipti á samfelldu tíu ára ráðstöfunartímabili séreignarsparnaðar hafa almennt ekki í för með sér missi réttinda samkvæmt lögum nr. 111/2016, sbr. 4. mgr. 2. gr. þeirra.

     

    Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, og þar sem fyrir liggur að kærandi sótti um áframhaldandi ráðstöfun iðgjalda á grundvelli laga nr. 111/2016 innan lögboðins sex mánaða frests samkvæmt 4. mgr. 8. gr. nefndra laga, er krafa kæranda í máli þessu tekin til greina.“

     

     

    Í hlekk með fréttinni má finna úrskurðinn í heild sinni.

  • Tímamark endurákvörðunar - vanálagning kílómetragjalds

     

    Úr niðurstöðum úrskurðar yfirskattanefndar nr. 154/2018:

     

    „[...]

     

    Kæra í máli þessu varðar endurákvörðun kílómetragjalds kæranda vegna áranna 2014, 2015, 2016 og 2017, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 20. júní 2018. Voru forsendur endurákvörðunarinnar þær að ökumælir í bifreiðinni E hefði ekki haft rétt margfeldi í álestrarskrá. Af því hefði leitt að röng og of lág kílómetratala hefði verið lögð til grundvallar við ákvörðun kílómetragjalds þannig að gjald vegna bifreiðarinnar hefði verið vanreiknað um tilgreindar fjárhæðir eða um samtals 4.556.754 kr. umrædd ár. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi þar sem hún hafi verið heimildarlaus. Verði litið svo á að heimilt hafi verið að leiðrétta álagt kílómetragjald sé þess krafist til vara að leiðréttingin taki einungis til áranna 2016 og 2017, sbr. 3. mgr. 17. gr. laga nr. 87/2004, um olíugjald og kílómetragjald, með síðari breytingum.

     

    [...]

     

    Í máli þessu er ekki um að ræða ranga talningu mælis heldur stafaði vanálagning kílómetragjalds af skekkju í skrá ríkisskattstjóra. Telja verður að atvik af þessum toga, sem rekja má til mistaka í álagningu, falli undir endurákvörðunarheimild greinds ákvæðis 5. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 87/2004. Þá er ljóst að heimildir ríkisskattstjóra samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laganna til endurákvörðunar kílómetragjalds, þar á meðal heimild samkvæmt 5. málsl. 1. mgr. 16. gr., eru óháðar því hvort skattaðili verði talinn bera ábyrgð á þeim atvikum sem valdið hafa vanálagningu gjaldsins eða honum ekki um það kennt, sbr. ákvæði 2. málsl. 3. mgr. 17. gr. laganna sem ber þetta með sér. Með vísan til þessa verður að hafna aðalkröfu kæranda.

     

    Samkvæmt 3. mgr. 17. gr. laga nr. 87/2004 nær heimild til endurákvörðunar gjalda samkvæmt lögunum til síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári sem endurákvörðun fer fram. Verði skattskyldum aðila eigi um það kennt að áðurnefnd gjöld voru vanálögð, og/eða hafi hann látið í té við álagningu eða álestur fullnægjandi upplýsingar og/eða gögn sem byggja mátti rétta álagningu á, er þó eigi heimilt að ákvarða honum gjald nema vegna síðustu tveggja ára sem næst voru á undan því ári sem endurákvörðun fer fram á. Eins og atvikum var háttað verður að telja einsýnt að niðurlagsákvæði greinarinnar eigi við í tilviki kæranda, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 222/2004 er varðaði vanálagðan þungaskatt vegna skekkju í álestrarskrá ríkisskattstjóra. Verður því að telja að frestur til endurákvörðunar kílómetragjalds kæranda vegna áranna 2014 og 2015 hafi verið liðinn þegar ríkisskattstjóri hratt endurákvörðuninni í framkvæmd hinn 20. júní 2018. Er varakrafa kæranda því tekin til greina og endurákvörðun ríkisskattstjóra felld úr gildi að því er varðar árin 2014 og 2015.“

     

    Í hlekk með fréttinni er að finna úrskurð yfirskattanefndar í heild sinni.

  • Vaxtagjöld - lán milli tengdra aðila

     

    Úr niðurstöðum úrskurðar yfirskattanefndar nr. 155/2018:

     

    „[...]

     

    Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag sem hefur þann tilgang samkvæmt samþykktum sínum m.a. að reka læknisþjónustu, sérfræðiráðgjöf og kaup og sölu verðbréfa. Málið varðar tvo lánssamninga sem eini hluthafi kæranda, B, og kærandi gerðu með sér á árunum 2010 og 2011. Með lánssamningi, dags. 23. október 2010, var kveðið á um lán hluthafans til kæranda allt að fjárhæð 250.000.000 kr. til sex mánaða og með lánssamningi, dags. 31. mars 2011, var kveðið á um lán hluthafans til kæranda að fjárhæð 30.000.000 kr. til fjögurra ára. Með síðari viðaukasamningum var lánstími framlengdur, síðast til 30. júní 2018 í tilviki beggja gerninganna. Vextir af lánunum voru reiknaðir árlega í samræmi við ákvæði samninganna og síðari viðaukasamninga. Fjárhæð vaxta var jafnan bætt við höfuðstól lánanna og fóru þannig ekki fram beinar greiðslur til hluthafa kæranda vegna vaxta af lánunum á þeim árum sem hér um ræðir. Mun hluthafinn ekki heldur hafa tilfært neinar vaxtatekjur af veittum lánum í skattframtölum sínum. Reiknaðir áfallnir vextir voru á hinn bóginn gjaldfærðir í rekstrarreikningum og skattskilum kæranda.

     

    Nánar virðist mega draga forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum saman í fjóra liði. Í fyrsta lagi telur ríkisskattstjóri að ítrekuð framlenging umræddra lána frá hluthafa félagsins, án þess að greitt hafi verið af lánunum þótt svigrúm hafi verið til þess, gefi þeim svipmót þess að vera ótímabundin ráðstöfun fjármuna til kæranda án sérstaks gjalddaga og þannig bera einkenni hlutafjárframlags en ekki raunverulegrar lánveitingar. Í öðru lagi vísar ríkisskattstjóri til þess að ekki hafi verið settar sérstakar tryggingar fyrir endurgreiðslu lánanna í samningum um þau, svo sem veitt veð í keyptum hlutabréfum, en þetta sé óvenjulegt í viðskiptum milli óháðra aðila. Í þriðja lagi skírskotar ríkisskattstjóri til þess að lánin hafi orðið til þess að hlutfall skulda í rekstri kæranda sé mjög hátt og íþyngjandi fyrir reksturinn. Í fjórða lagi hafi gjaldfærsla vaxta í skattskilum kæranda leitt til lækkunar á skattstofni kæranda, en hins vegar hafi ekki komið til skattgreiðslna hjá eiganda kæranda þar sem engar greiðslur vaxta hafi farið fram til hans. Dregur ríkisskattstjóri þá ályktun af þessu að skattalegar ástæður hafi búið að baki greindum ráðstöfunum.

     

    Eins og fyrr segir hefur ríkisskattstjóri ekki dregið í efa að rekstrarlegar ástæður hafi verið fyrir lántökum kæranda þegar þær fóru fram á árunum 2010 og 2011. Hins vegar hafi sú staðreynd að ítrekað var framlengt í lánunum og tekjur kæranda af fjárfestingu félagsins ekki verið nýttar til greiðslu þeirra gefið lánunum annað svipmót en í upphafi. Af þessu tilefni skal tekið fram að fallast verður á það með ríkisskattstjóra að lánstími umfram það sem telja má rekstrarlegt tilefni til, við þær aðstæður sem í málinu greinir og sérstaklega í ljósi tengsla aðila, kann vissulega að skipta máli við mat á hlutaðeigandi gerningi. Af hálfu kæranda hafa komið fram þær skýringar í þessu sambandi að á árinu 2012 hafi orðið ljóst að fjárfesting kæranda myndi verða lengur að skila sér en áætlanir hefðu gert ráð fyrir, einkum vegna þess að í ljós hefði komið að Y ehf. kynni að verða fyrir áföllum vegna ágreinings dótturfélagsins við skattyfirvöld. Því hafi forsendur breyst hvað varðaði getu kæranda til endurgreiðslu. Fyrir liggur að Y ehf. seldi hlut sinn í X ehf. samkvæmt ákvörðun stjórnar félagsins 16. október 2016. Eins og kærandi hefur rakið vildi félagið ekki una þeirri ráðstöfun af tilgreindum ástæðum. Rataði ágreiningurinn til dómstóla og lauk málinu með dómi á árinu 2016. Með tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 15. maí 2017, var tilkynnt um lækkun hlutafjár í Y ehf. og nam greiðsla til hluthafa alls 2.459.535.320 kr., en kærandi var eigandi um 28% hlutafjár. Þá þegar hafði gjalddagi hinna umdeildu lána kæranda verið færður til 30. júní 2018 með viðaukum, dags. 15. apríl 2017. Fær þannig ekki staðist, sem ríkisskattstjóri heldur fram, að þessar breytingar á skilmálum lánanna hafi verið gerðar eftir að kæranda áskotnuðust tekjur vegna sölu hlutarins í X ehf. Í úrskurði ríkisskattstjóra er vikið að þeim upplýsingum í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. september 2017, að félagið skoði fjárfestingar í öðrum félögum eða eignum vegna tekna af hlutafjárlækkun Y ehf., og talið að þær styrki ályktun embættisins um raunverulegt inntak fyrri lánssamningsins og að hann tengist ekki fjárfestingunni í Y ehf./X ehf. Út af fyrir sig má fallast á þetta, a.m.k. að því leyti sem skilja má skýringar kæranda þannig að ekki standi til að greiða af lánunum, enda ljóst að upphafleg ástæða fyrir lántökunni er þá ekki lengur fyrir hendi. Um þetta kom þó ekkert ákveðið fram í skýringum kæranda og því þvert á móti haldið fram í kæru til yfirskattanefndar að ekki standi annað til en að greiða lánin á gjalddaga þeirra. Að þessu athuguðu og að virtum skýringum kæranda að öðru leyti varðandi breytingar á gjalddögum lánanna, sem ekki verður talið að ríkisskattstjóri hafi hrakið með rökstuddum hætti, verður ekki talið að lánstími sé í heild sinni með þeim hætti að skipt geti sköpum í málinu. Tekið skal fram að samkvæmt upplýsingum kæranda fór greiðsla lánanna fram á gjalddaga í lok júlí 2018.

     

    Víkur þá að þeirri athugasemd ríkisskattstjóra, er lýtur að ákvæðum lánssamninganna, að óeðlilegt sé að hluthafi kæranda hafi ekki áskilið sér sérstaka tryggingu fyrir endurgreiðslu lánanna. Þess er að geta varðandi þetta atriði að það verður frekast talið horfa að gildi lánssamninganna í öndverðu, en engar breytingar urðu á hlutaðeigandi ákvæðum þeirra á þeim árum sem málið tekur til. Allt að einu virðist ríkisskattstjóri hafa talið lánssamningana geta staðist sem slíka þegar til þeirra var stofnað, svo sem fram er komið, þótt síðar til komin atvik þættu kippa undan þeim fótunum. Hvað sem þessu líður er til þess að líta um þetta atriði að í báðum lánssamningunum eru ítarleg ákvæði um upplýsingaskyldu lántaka (kæranda) gagnvart lánveitanda, takmarkanir varðandi ráðstöfun eigna án samþykkis lánveitanda og aðrar skyldur kæranda sem telja má til þess fallnar að gæta hagsmuna lánveitanda. Þar á meðal skuldbatt kærandi sig til að setja ekki sérstakar tryggingar fyrir lánum sem félagið tæki eða öðrum fjárhagslegum skuldbindingum nema sams konar trygging yrði sett fyrir skuldbindingum samkvæmt lánssamningnum. Þótt virða verði þessi ákvæði í ljósi þess að hluthafi kæranda fór með öll stjórnunarvöld innan félagsins verður ekki hjá því litið að eftir orðan sinni fela þau í sér ríkar skuldbindingar af hálfu félagsins. Verður ekki annað séð en að í þessum ákvæðum komi fram hliðstæð trygging fyrir réttum efndum lánssamninganna og ætla má að yrði talin ásættanleg væri um að ræða viðskipti við ótengdan aðila.

     

    Standa þá eftir þær forsendur ríkisskattstjóra sem lúta annars vegar að hækkandi hlutfalli skuldsetningar miðað við efnahag kæranda og hins vegar að meðferð vaxta af meintum lánum í skattskilum kæranda og hluthafa félagsins. Þessi umfjöllun ríkisskattstjóra virðist samþætt og vera þungamiðja í þeirri ályktun hans að skattalegar ástæður hafi búið að baki þeim ráðstöfunum sem í málinu greinir. Veigamestur þáttur í rökfærslu ríkisskattstjóra í þessu sambandi er að með því að svo hafi um samist að áföllnum árlegum vöxtum skyldi bætt við höfuðstól lánanna – og því engar greiðslur vaxta inntar af hendi til lánveitanda – komi ekki til skattlagningar vaxtatekna hjá honum fyrr en á gjalddaga lánanna á sama tíma og kærandi njóti frádráttar vaxtagjalda í sínum skattskilum. Í ljósi þess sem fyrr segir um skyldu til tekjufærslu greiðslukræfra vaxta, sbr. 2. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, verður ekki séð að þessar röksemdir ríkisskattstjóra fái staðist. Verður því ekkert lagt upp úr þessum þætti í forsendum ríkisskattstjóra.

     

    Samkvæmt framansögðu og að virtum fram komnum skýringum kæranda þykja hinar kærðu ákvarðanir ríkisskattstjóra varðandi gjaldfærða vexti af skuld við hluthafa í rekstrarreikningum kæranda fyrir rekstrarárin 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015 ekki á nægum rökum reistar. Er aðalkrafa kæranda því tekin til greina. Það leiðir af niðurstöðu þessari að álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 fellur niður.“

     

    Í hlekk með fréttinni er að finna úrskurð yfirskattanefndar í heild sinni.