Stimpilgjald - hlutaskipting félags

Breytingar á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt

Gildistaka breytinga

 

Breytingar sem hér á eftir er fjallað um í köflunum „Skatthlutföll“ og „Innskattur af farþegaflutningum með fólksbifreiðum“ taka gildi 1. júlí 2018, en aðrar breytingar taki gildi 1. janúar 2019.

 

Þjónustusala úr landi

Breytingar voru gerðar á 12. gr. vsk-laga, bæði að því er efnisreglur og efnisskipan varðar.

 

Sú breyting var gerð á 1. töluliður 12. gr. að þar er aðeins kveðið á um undanþágu frá innheimtu vsk við vörusölu úr landi, en undanþágum frá innheimtu vsk við þjónustusölu til erlendra aðila er alfarið skipað í 10. tölulið greinarinnar.

 

Vinna eða þjónusta sem varðar lausafjármuni eða fasteignir hér á landi telst ávallt vera veitt hér á landi, óháð því hvort erlendur kaupandi stundar starfsemi sem í eðli sínu er vsk-skyld eða ekki.

 

Ekki var gerð breyting á þeirri reglu að ávallt telst veitt hér á landi þjónusta í tengslum við undanþegna menningar- lista-, íþrótta- og kennslustarfsemi og hliðstæða starfsemi, sem hér fer fram.

 

Ekki var gerð efnisbreyting á þeirri reglu að þjónusta ferðaskrifstofa og ferðaskipuleggjenda telst veitt utan Íslands að því leyti sem hún varðar fólksflutninga milli landa og vöru eða þjónustu sem ferðamaður nýtir utan Íslands.

 

Að því er varðar sölu til erlendra aðila, á annars konar þjónustu en að framan getur, er nú gerður greinarmunur á sölu til atvinnufyrirtækja og sölu til annarra.

 

Kaupandi er atvinnufyrirtæki

 

Eftir breytingu hljóðar 1. mgr. 10. töluliðar 12. gr. svo: „Þjónusta telst veitt erlendis þegar hún er seld frá Íslandi til atvinnufyrirtækis sem hvorki hefur heimilisfesti hér á landi né stundar hér atvinnustarfsemi frá fastri starfsstöð.“

 

Orðin „frá“ og „til“ hafa hér grundvallarþýðingu og er ætlað að endurspegla fjarlægðarregluna (e. destination principle). Í athugasemdum frumvarps til breytingalaganna kemur fram að þjónusta telst ekki vera veitt erlendis ef sala hennar og raunveruleg nýting er á Íslandi, ákvæðinu sé eingöngu ætlað að ná til þjónustu sem veitt er yfir landamæri. Sem dæmi um þjónustu sem ekki er veitt yfir landamæri eru nefnd kaup erlends atvinnufyrirtækis á gistiþjónustu og þjónustu bílaleigu hér á landi. Einnig er tekið dæmi af rafrænni þjónustu, fjarskiptaþjónustu og útvarps- og sjónvarpsþjónustu sem veitt er og samtímis nýtt hér á landi af kaupanda. Inntakið í dæmunum er að þjónusta telst ekki veitt yfir landamæri ef nýting hennar er háð veru kaupandans á Íslandi þegar þjónustan er veitt.

 

Ákvæðið um sölu til erlendra atvinnufyrirtækja nær til hvers konar þjónustu sem fellur undir skattskyldusvið vsk.

 

Í athugasemdum frumvarps til breytingalaganna kemur fram að með atvinnufyrirtæki sé átt við fyrirtæki sem hefur með höndum „atvinnustarfsemi“ (e. economic activity) og það eins þótt starfsemin sé ekki í hagnaðarskyni. Jafnframt kemur fram að við mat á því hvar þjónusta við atvinnufyrirtæki telst veitt þá skuli gera greinarmun á því hvort kaupandinn er eitt fyrirtæki (e. Single location entity) eða hluti fyrirtækjasamsteypu (e. Multiple location entity). Ef kaupandi þjónustu er eitt fyrirtæki skal nýting þjónustunnar og þar með skattskyldan ávallt miðuð við heimilisfesti eða fasta starfsstöð kaupandans. Ef kaupandi þjónustunnar er aftur á móti hluti af fyrirtækjasamstæðu sem hefur starfsstöðvar í fleiri en einu ríki telst þjónustan vera veitt í því ríki „þar sem fyrirtæki eða föst starfsstöð móttekur undirliggjandi þjónustuþætti hverju sinni, (e. Direct delivery approach)“. Vísað er til leiðbeiningarreglna OECD í þessum efnum. 

 

Kaupandi er annar en atvinnufyrirtæki

 

Eftir breytingu hefst 2. mgr. 10. tölul. 12. gr. á orðunum: „Sala á þjónustu til annarra en atvinnufyrirtækja skv. 1. mgr. telst vera veitt erlendis þegar hún er seld frá Íslandi til aðila sem hafa ekki heimilisfesti, lögheimili, varanlega búsetu eða dveljast ekki að jafnaði hér á landi.“

 

Í tilviki sölu til annarra en atvinnufyrirtækja er undanþágunni líkt og áður aðeins ætlað að taka til þjónustu tiltekinna tegunda sem tæmandi eru upp taldar:

 

  1. Þjónustu sem veitt er rafrænt, þ.e. þjónustu sem veitt er á netinu, sjálfvirkt með lágmarksinngripi þar sem notkun upplýsingatækni er nauðsynlegur þáttur í veitingu þjónustunnar.
  2. Fjarskiptaþjónustu, sem felur í sér þjónustu, miðlun, útsendingu eða viðtöku á boðum, orðum, myndum, hljóði eða öðrum upplýsingum í gegnum þráð, útvarp, ljósboð eða annars konar rafsegulkerfi; fjarskiptaþjónusta felur einnig í sér þjónustu frá þeim aðilum sem veita aðgang að framangreindri þjónustu auk aðgangs að rafrænum fjarskiptanetum og samtengingu þeirra.
  3. Útvarps- og sjónvarpsþjónustu, þ.e. þjónustu sem samanstendur af hljóði eða mynd og miðlað er til almennings um samskiptamiðla í rauntíma samkvæmt ákveðinni dagskrá á ritstjórnarlegri ábyrgð viðkomandi fjölmiðils.
  4. Framsals á höfundarrétti, rétti til einkaleyfis, vörumerkis og hönnunar, svo og framsals annarra sambærilegra réttinda.
  5. Auglýsingaþjónustu.
  6. Ráðgjafarþjónustu, verkfræðiþjónustu, lögfræðiþjónustu, þjónustu endurskoðenda og annarrar sambærilegrar sérfræðiþjónustu, sem og gagnavinnslu og upplýsingamiðlunar.
  7. Þjónustu banka, fjármálafyrirtækja og tryggingafélaga, annarrar en þeirrar sem undanþegin er vsk skv. 9. og 10. tölul. 3. mgr. 2. gr.
  8. Atvinnumiðlunar.
  9. Leigu lausafjármuna, annarra en flutningatækja.
  10. Kvaða og skyldna varðandi atvinnu- eða framleiðslustarfsemi eða hagnýtingu réttinda sem kveðið er á um í framangreindum stafliðum.

 

Í 3. mgr. 10. tölul. 12. gr. er nú kveðið á um að þrátt fyrir 2. mgr. teljist þjónusta seld öðrum en atvinnufyrirtækjum ávallt vera veitt hér á landi og þar með skattskyld hér þegar raunveruleg nýting hennar á sér stað á Íslandi.  

 

Greiðsluskylda kaupanda á vsk (öfug greiðsluskylda)

 

Gerðar voru breytingar á 35. gr. vsk-laga.

  

Greiðsluskylda kaupanda á vsk tekur til þjónustu sem veitt er til starfsemi hans frá atvinnufyrirtæki heimilisföstu erlendis, útibúi erlendis eða fastri starfsstöð erlendis. Að nokkru leyti er afmörkun þessi skýrari og betur orðuð en sú sem fyrir var og tók til kaupa á þjónustu „erlendis frá“. Líkt og varðandi sölu úr landi hafa orðin „til“ og „frá“ hér grundvallar þýðingu og vísa til þess að sala sé yfir landamæri.

 

Greiðsluskylda mun ekki falla á kaupanda ef erlendi seljandinn, eða umboðsmaður hans til vsk-skila, er skráður á vsk-skrá vegna starfseminnar hér á landi. Um er að ræða breytingu frá fyrri reglu.  Samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar nr. 159/2015 hefur greiðsluskylda vsk af rafrænni þjónustu alfarið hvílt á erlendum seljanda en ekki á innlendum kaupanda, óháð því hvort seljandinn hefur sinnt skráningar- og greiðsluskyldu sinni eða ekki. Eftir breytingu fellur greiðsluskylda á kaupanda ef seljandinn, eða umboðsmaður hans, hefur ekki sinnt skyldu sinni til skráningar á vsk-skrá.

 

Ekki voru gerðar efnisbreytingar á framkvæmd greiðslu og skýrsluskila kaupanda. Kaupanda ber ótilkvöddum að gera RSK grein fyrir kaupum á skýrsluformi sem RSK ákveður, miðað við almennt uppgjörstímabil vsk, og greiða vsk á gjalddaga tímabilsins.

 

Eftir breytingar er kaupendum þjónustu skipt í þrjá flokka; fyrirtæki undanþegin vsk, vsk-skyld fyrirtæki og aðra. Skyldur kaupenda eru misríkar eftir því í hvern flokkinn þeir falla. 

 

Kaupandi er fyrirtæki í undanþeginni starfsemi

 

Greiðsluskylda hvílir á hverjum þeim sem stundar starfsemi undanþegna vsk skv. 3. mgr. 2. gr. vsk-laga.

 

Greiðsluskyldan tekur til kaupa á hvers konar þjónustu að utan sem fellur undir skattskyldusvið vsk, en ekki aðeins til þjónustu sem talin er upp í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. vsk-laga eins og verið hefur.

 

Greiðsluskylda myndist ekki aðeins við kaup á þjónustu, heldur einnig þegar þjónusta er „veitt til“ starfsemi viðtakanda. Skilja má það orðalag svo að það taki bæði til þess þegar þjónusta er veitt án endurgjalds og þegar þjónusta er veitt í skiptum fyrir aðra þjónustu eða vöru. Við þær aðstæður er viðtakanda þjónustu að utan skylt að greiða í ríkissjóð vsk af gangverði þjónustunnar, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. vsk-laga um gangverð.

 

Kaupandi er vsk-skylt fyrirtæki

 

Greiðsluskylda hvílir á vsk-skyldum kaupanda „að því leyti“ sem honum er ekki heimilt að færa vsk af þjónustunni til innskatts. Af orðalaginu má ráða að greiðsluskylda vegna kaupa á þjónustu að utan nái aðeins til þess hluta vsk sem kaupandanum er ekki heimilt að færa til innskatts, þ.e. að greiðsluskyldan sé í öfugu hlutfalli við innskattsrétt í blandaðri starfsemi. Eldri regla var að við þessar aðstæður hvíldi full greiðsluskylda vsk á kaupanda, en hann gat jafnframt fengið hluta af greiddum vsk til baka úr ríkissjóði í formi innskatts, í réttu hlutfalli við innskattsrétt í blandaðri starfsemi.

 

Greiðsluskylda vsk-skyldra fyrirtækja mun taka til kaupa á hvers konar þjónustu sem fellur undir skattskyldusvið vsk, en ekki aðeins til þjónustu sem talin er upp í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. eins og verið hefur.

 

Nýja reglan vekur spurningu um hvort og þá með hvaða hætti leiðrétta skuli greiddan vsk af keyptri erlendri þjónustu ef breyting verður á innskattshlutfalli í blandaðri starfsemi innan kaupárs. Við færslu innskatts vegna blandaðra nota keyptra aðfanga er á hverju uppgjörstímabili heimilt að nota hlutfallstölu næstliðins árs. Á fyrsta starfsári skal þó reikna hlutfallstölu til bráðabirgða fyrir hvert uppgjörstímabil. Þannig færður hlutfallslegur innskattur skal sæta leiðréttingu á síðasta uppgjörstímabili ársins miðað við hlutfallstölu alls ársins.

 

Taka má dæmi af fyrirtæki sem í janúar 2019 kaupir til blandaðrar starfsemi sinnar erlenda þjónustu sem því bera að greiða af vsk. Innskattshlutfall næst liðins árs var 60%. Fyrirtækið skal því greiða vsk af 40% kaupverðs erlendu þjónustunnar. Að árinu 2019 liðnu kemur í ljós að innskattshlutfall þess árs nemur 50%. Spurning er þá hvort fyrirtækinu beri að greiða vsk af 10% kaupverðs erlendu þjónustunnar til viðbótar áður greiddum vsk af 40% kaupverðsins.

 

Svar við þessari spurningu er ekki að finna í breytingalögunum eða í frumvarpi til þeirra. KPMG hefur bent fjármála- og efnahagsráðuneytinu á að hugsanlega mætti taka á þessu álitaefni með því að bæta málsgrein við 5. gr. innskattsreglugerðar nr. 192/1993, er gæti t.d. hljóðað:

Hafi aðili, á grundvelli 2. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, greitt virðisaukaskatt af erlendri þjónustu í öfugu hlutfalli við innskattshlutfall viðkomandi uppgjörstímabils, skal við almenn skil fyrir síðasta tímabil ársins fara fram afstemming greiddrar fjárhæðar og leiðrétting færð til hækkunar eða lækkunar á innskatti eftir atvikum.

 

Annar kaupandi

 

Undir þennan flokk kaupanda falla allir aðrir en fyrirtæki sem stunda starfsemi undanþegna virðisaukaskatti skv. 3. mgr. 2. gr. vsk-laga og fyrirtæki sem stunda virðisaukaskattsskylda starfsemi. Undir flokkinn geta t.d. fallið menn utan atvinnurekstrar, lögaðilar sem ekki stunda atvinnustarfsemi og eignarhaldsfélög um eignir sem falla utan vöruhugtaks virðisaukaskattslaga.

 

Greiðsluskylda þessara aðila mun ekki ná til allrar erlendrar þjónustu, heldur aðeins til:

 

  • Framsals á höfundarrétti, rétti til einkaleyfis, vörumerkis og hönnunar, svo og framsals annarra sambærilegra réttinda.
  • Auglýsingaþjónustu.
  • Ráðgjafarþjónustu, verkfræðiþjónustu, lögfræðiþjónustu, þjónustu endurskoðenda og annarrar sambærilegrar sérfræðiþjónustu, sem og gagnavinnslu og upplýsingamiðlunar.
  • Þjónustu banka, fjármálafyrirtækja og tryggingafélaga, annarrar en þeirrar sem undanþegin er virðisaukaskatti skv. 9. og 10. tölul. 3. mgr. 2. gr.
  • Atvinnumiðlunar.
  • Leigu lausafjármuna, annarra en flutningatækja.
  • Kvaða og skyldna varðandi atvinnu- eða framleiðslustarfsemi eða hagnýtingar framangreindra réttinda.

 

Greiðsluskylda þessara aðila er því aðeins til staðar að kaupverð umræddrar þjónustu nemi a.m.k. 10.000 kr. á viðkomandi tveggja mánaða uppgjörstímabili vsk.

 

Skráningar- og skilaskylda erlends seljanda

 

Gerðar voru tvenns konar breytingar á skyldu erlendra seljenda til skráningar á vsk-skrá og til innheimtu og skila á vsk.

 

Annars vegar var gerð breyting á þeirri skráningar- og skilaskyldu sem kveðið er á um í 35. gr. Skyldan tók aðeins til rafrænt afhentrar þjónustu, en tekur eftir breytingu til fjarskiptaþjónustu og útvarps- og sjónvarpsþjónustu, auk rafrænt veittrar þjónustu.

 

Skyldan hefur verið til staðar við sölu til annarra er þeirra sem skráðir eru á vsk-skrá. Eftir breytingu á  skyldan aðeins við um sölu til annarra en atvinnufyrirtækja. Breytingin felst í því að sala til atvinnufyrirtækja, sem ekki eru á vsk-skrá, fellir ekki skráningar- og skilaskyldu á seljanda.

 

Gerð var sú orðalagsbreyting að umrædd skylda fellur á „atvinnufyrirtæki“ með heimilisfesti eða fasta starfsstöð erlendis í stað „aðila“.

 

Hins vegar var við 34. gr. aukið tveimur málsgreinum um skráningar- og skilaskyldu vsk vegna áskriftarsölu til landsins á blöðum og tímaritum á pappírsformi. Í fyrri málsgreininni er kveðið á um að slík skylda fellur á erlend atvinnufyrirtæki, sem selja blöð og tímarit á pappírsformi til landsins í áskrift, ef umfang sölu er yfir því veltumarki sem kveðið er á um í 3. tölul. 4. gr., (nú 2 milljónir króna). Í síðari málsgreininni er kveðið á um greiðslu og skýrsluskil og er það ákvæði í samræmi við almennar reglur.

 

Ekki voru með umræddum lögum gerðar breytingar á því með hvaða hætti erlendur seljandi skal skráður á vsk-skrá. Slík breyting var hins vegar gerð með öðrum lögum, sjá þingskjal 1252. Með þeim var lagður grundvöllur að upptöku rafræns skráningarkerfis fyrir erlend atvinnufyrirtæki sem selja hingað, öðrum en atvinnufyrirtækjum, þjónustu og vörur tiltekinnar tegundar. Nánari grein er gerð fyrir breytingu þessari í öðrum pistli hér á Skattatíðindum.

 

Skatthlutföll

 

Gerðar voru tvær breytingar á 2. mgr. 14. gr. vsk-laga.

 

Annars vegar er sala, þ.m.t. í áskrift, á tímaritum, dagblöðum, landsmála- og héraðsfréttablöðum á rafrænu formi felld undir 11% vsk, eins og sala sömu miðla á prentuðu formi.

 

Hins vegar er var gerð sú breyting á orðalagi að undir 11% vsk falla „áskriftargjöld útvarps- og sjónvarpsstöðva“ í stað orðalagsins „afnotagjöld útvarpsstöðva“. Ekki er um efnisbreytingu að ræða.

 

Innskattur af farþegaflutningum með fólksbifreiðum

 

Í 6. tölul. 3. mgr. 16. gr. vsk-laga er kveðið á um að óheimilt sé að telja til innskatts vsk af öflun, rekstri og leigu fólksbifreiða. Í 6. mgr. greinarinnar er kveðið á um undantekningu frá því banni. Vsk-skyldum aðilum, sem hafa með höndum sölu eða leigu bifreiða, er heimilt að telja vsk af aðföngum vegna þeirra viðskipta til innskatts. Sú breyting var gerð á ákvæðinu að undantekningin mun einnig taka til vsk-skyldra rekstraraðila fólksbifreiða sem hafa sérstakt leyfi Samgöngustofu til farþegaflutninga í ferðaþjónustu. Í athugasemdum frumvarps til breytingalaganna kemur fram að undantekningin nær aðeins til fólksbifreiða sem eingöngu eru notaðir í ferðaþjónustunni.