Stimpilgjald - hlutaskipting félags

Lækkun hlutafjár - skattlagning söluhagnaðar

Nánar úr úrskurði yfirskattanefndar nr. 69/2019:

 

„[...]

 

Í álitsbeiðninni var m.a. óskað álits á því hvort líta bæri á afhendingu hluta í Z Ltd. til B sem innlausn A ehf. á verðhækkun hlutanna á eignarhaldstíma A ehf. og ef svo væri á hvaða grundvelli bæri að skattleggja verðhækkun hlutanna í Z Ltd. hjá A ehf. Ef niðurstaðan yrði sú að litið yrði á verðhækkunina sem söluhagnað var óskað álits á því hvort A ehf. heimilaðist frádráttur sem söluhagnaðinum næmi samkvæmt 9. tölul. a 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Hvað álitaefni þessi varðaði komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu í hinu kærða bindandi áliti að líta bæri á afhendingu A ehf. á hlutum í Z Ltd. sem sölu og færi um ákvörðun skattskylds söluhagnaðar eftir ákvæðum 18. gr. laga nr. 90/2003. Skyldi skattskyldur söluhagnaður hluta í Z Ltd. ákvarðast sem mismunur á gangverði eða innra virði þess félags samkvæmt þeim ársreikningi sem næstur færi á undan fyrirhugaðri úthlutun og stofnverði þeirra hluta í hendi A ehf. Þá féllst ríkisskattstjóri ekki á að A ehf. yrði heimilt að færa til frádráttar sömu fjárhæð og tekjunum næmi á grundvelli 9. tölul. a 31. gr. laga nr. 90/2003.

 

Í kæru til yfirskattanefndar er gerð aðalkrafa um að áliti ríkisskattstjóra verði breytt á þann veg að „ekki beri í skattalegu tilliti að líta á umrædda afhendingu A ehf. á hlutum í Z Ltd. til B sem innlausn A ehf. á verðhækkun hlutanna á eignarhaldstíma félagsins og því beri ekki að ákvarða A ehf. skattskyldan söluhagnað eftir ákvæðum 18. gr. laga nr. 90/2003“, svo sem þar segir. Verði ekki fallist á aðalkröfuna er þess krafist að áliti ríkisskattstjóra verði breytt á þann veg að fallist verði á að A ehf. sé heimilt að færa til frádráttar á grundvelli 9. tölul. a 31. gr. laga nr. 90/2003 fjárhæð er nemi ákvörðuðum söluhagnaði vegna afhendingar umræddra hluta.

 

Um lækkun hlutafjár í einkahlutafélögum er fjallað í VII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 34. gr. laganna getur aðeins hluthafafundur tekið ákvörðun um lækkun hlutafjár með tveimur tilgreindum undantekningum sem ekki skipta máli hér. Í 2. mgr. 34. gr. er m.a. tekið fram að í ákvörðun varðandi lækkun hlutafjár skuli taka fram þá fjárhæð, sem lækka skal hlutafé um, ásamt upplýsingum um hvernig ráðstafa skuli lækkunarfénu. Samkvæmt ákvæðinu má ráðstafa lækkunarfénu með fernu móti, þar með talið til greiðslu til hluthafa, sbr. 2. tölul. 2. mgr. 34. gr. laganna. Ef greiða á af eignum félags hærri fjárhæð en sem nemur lækkunarfjárhæðinni skal þess getið bæði í ákvörðuninni og áskorun samkvæmt 36. gr. laga nr. 138/1994 ásamt þeirri fjárhæð sem umfram er.

 

Samkvæmt því sem rakið er hér að framan og fram kemur í 2. mgr. 34. gr. laga nr. 138/1994 skal við ákvörðun um hlutafjárlækkun tiltaka þá fjárhæð sem lækka skal hlutafé um. Í þessu sambandi skal tekið fram að ekki hefur verið talið skipta máli þótt ákveðið sé að greiða hluthöfum lækkunarféð að nokkru eða öllu leyti í öðrum verðmætum en peningum.

 

Rétt er að rekja stuttlega forsendur ríkisskattstjóra í hinu kærða bindandi áliti. Í álitinu tók ríkisskattstjóri fram að lækkun hlutafjár hefði í för með sér innlausn þess hlutafjár sem lækkuninni næmi og léti félag við þær aðstæður af hendi reiðufé sem heimilt væri að ráðstafa úr frjálsum sjóðum félagsins. Við þær aðstæður sem reiðufé væri ekki fyrir hendi kynni það að leiða til þess að félag teldi sig knúið til að selja eignir eða láta eignir af hendi. Þætti almennt engu varða við tölulegt uppgjör hagnaðar eða taps hvaða forsendur byggju að baki því að félag ráðstafaði eignum sínum. Færi yfirfærsla eigna almennt fram á gangvirði og skyldi það sama gilda í skattalegu tilliti í viðskiptum milli tengdra aðila hvort sem afhending færi fram gegn endurgjaldi í reiðufé eða greitt væri á annan hátt. Rakti ríkisskattstjóri í álitinu að þetta ætti við hvort heldur raunveruleg sala ætti sér stað, almenn úttekt eiganda á fjárhagslegum verðmætum, eignir hefðu verið yfirfærðar við ólögmætan samruna eða skipti félaga, gjöf eða skattákvörðun væri byggð á flutningi fjárhagslegra réttinda milli félaga við millilandasamruna, sbr. 3. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, eða skipti, sbr. 4. mgr. 52. gr. sömu laga. Yrði afhending rekstrarfjármuna, úttekt úr rekstri eða önnur ráðstöfun á eignum atvinnurekstrar, sem aflað hefði verið í tekjuöflunarskyni, almennt ekki gerð án þess að þeirri eignaskerðingu væri í skattlegu tilliti mætt með endurgjaldi eða ígildi þess sem samsvari þeim tekjum sem sú eign sem var látin af hendi hefði alla jafna gefið af sér.

 

Í 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skattskyldu arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sbr. 11. gr. sömu laga. Í 4. mgr. síðastnefndrar lagagreinar kemur fram að telja skuli til arðs úthlutun við félagsslit sem er umfram kaupverð hlutabréfa og að einnig skuli telja til arðs lækkun hlutafjár, sem er greidd út til hluthafa, umfram kaupverð. Mæla lögin þannig fyrir um skattlagningu hluthafa af greiðslum til hans vegna félagsslita og lækkunar hlutafjár, að uppfylltum nánari skilyrðum. Rétt er að taka fram að í 3. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 6. gr. laga nr. 142/2013, um breytingu á hinum fyrrnefndu lögum, kemur fram að við samruna yfir landamæri, þar sem innlent félag er yfirtekið, skal fara með eignir, réttindi, kröfur og skuldbindingar sem eru yfirteknar og yfirfærðar, sbr. 2. málsl. 2. mgr. sömu lagagreinar, sem seldar eða innleystar væru. Þá kemur fram í 4. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. gr. laga nr. 124/2015, að ákvæði 3.–9. mgr. 51. gr. laganna, um samruna yfir landamæri, skuli gilda með sama hætti um skiptingu yfir landamæri, m.a. um útreikninga, skýrsluskil, ákvörðun skatts, frestun, afborgun, bankatryggingu, innlent félag og upplýsingaskyldu, eftir því sem við eigi, þó þannig að öll þau félög sem taki þátt í skiptingu skuli bera óskipta ábyrgð á þeim sköttum sem lagðir séu á við skiptin, en hafi skiptin í för með sér slit hins upphaflega skipta félags hvíli óskipt ábyrgð á þeim félögum sem við taki. Í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 124/2015 kemur fram að með téðum lagabreytingum sé brugðist við áliti Eftirlitsstofnunar EFTA (ESA) frá 11. nóvember 2015 þar sem vikið sé að því að íslenskar skattareglur um skiptingu félaga hindri staðfesturétt félaga og frjálst flæði fjármagns innan Evrópska Efnahagssvæðisins. Með breytingunum sé komið til móts við athugasemdir ESA og skattlagningarréttur Íslands á óinnleystum hagnaði sem myndast hafi í rekstri hér á landi jafnframt tryggður, eins og verið hafi. Sé þessi skattalega meðferð í samræmi við þær reglur sem nágrannaríki okkar hafi talið nauðsynlegt að lögfesta til að tryggja skattlagningarrétt sinn og koma eftir atvikum í veg fyrir skattasniðgöngu.

 

Að því er varðar fyrirhugaðar ráðstafanir kæranda sem fjallað er um í hinu kærða bindandi áliti er ljóst að fyrrnefnd ákvæði 3. mgr. 51. gr. og 4. mgr., sbr. 3. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 eiga ekki við um þær, enda ekki um samruna eða skiptingu félaga yfir landamæri að ræða. Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til athugasemda í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 154/1998 (misritað 95/1998 í hinu kærða bindandi áliti) skal tekið fram að með téðum lagabreytingum og í greindri tilvitnun ríkisskattstjóra er fjallað um að útgreiðsla við lækkun hlutafjár eða við slit félags teljist til skattskylds arðs í hendi hluthafans og að í því sambandi gildi sambærilegar reglur og um söluhagnað við útreikning skattskyldra tekna, þ.e. að til arðs teljist útgreiðsla við lækkun hlutafjár eða úthlutun við félagsslit sem er umfram kaupverð hlutabréfanna. Verður ekki talið að greind tilvitnun skjóti stoðum undir þá niðurstöðu ríkisskattstjóra að líta beri á greiðslu A ehf. við lækkun hlutafjár félagsins sem sölu þess á hlutum í Z Ltd. Hið sama má segja um tilvísun ríkisskattstjóra til dóma Hæstaréttar Íslands frá 28. janúar 2010 í máli nr. 143/2009 (Íslenska ríkið gegn Glitni banka hf.) og 12. nóvember 2015 í máli nr. 217/2015 (Ingimundur hf. gegn íslenska ríkinu), en fyrra málið varðaði samruna tveggja hlutafélaga og það síðara skiptingu hlutafélags. Eru atvik mála þessara því ekki sambærileg atvikum í máli þessu vegna bindandi álits.

 

Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á með ríkisskattstjóra að hin umdeilda greiðsla A ehf. til B vegna hlutafjárlækkunar í hinu fyrrnefnda félagi feli í sér sölu í skattalegu tilliti sem hafi í för með sér skattlagningu söluhagnaðar í hendi A ehf. Verður ekki talið að ákvæði 3. mgr. 51. gr. eða 3. mgr., sbr. 4. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 fái neinu breytt í þessu sambandi, enda er hvorki um að ræða yfirtöku félags við millilandasamruna né skiptingu félags yfir landamæri og engum ákvæðum til að dreifa í lögunum sem mæla fyrir um hliðstæða skattalega meðferð og þar greinir vegna greiðslna til erlendra félaga í tilefni af hlutafjárlækkun í innlendu félagi. Er aðalkrafa kæranda því tekin til greina eins og fram kemur í úrskurðarorði.“

 

Í hlekk með fréttinni er að finna úrskurð yfirskattanefndar í heild sinni.