Stimpilgjald - hlutaskipting félags

Skattlagning bóta vegna andláts maka

Nánar úr úrskurði yfirskattanefndar:

 

„[...]

 

Úrlausn málsins þykir [...] velta á því hvort umrædd greiðsla Tryggingastofnunar ríkisins til kæranda geti talist „greiðsla dánarbóta“ í skilningi 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003.

 

Ákvæði um skattfrelsi eignaauka vegna greiðslu líftryggingarfjár, dánarbóta, miskabóta og bóta fyrir varanlega örorku komust í núverandi horf með 28. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Í eldri skattalögum, sbr. m.a. B-lið 10. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, var mælt fyrir um skattfrelsi eignaauka sem stafaði af „útborgun lífsábyrgðar, örorkubóta eða þess háttar“. Í athugasemdum við 28. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, kom fram að ákvæði 2. tölul. greinarinnar fælu í sér skýrari ákvæði en B-lið 10. gr. laga nr. 68/1971 um skilyrði þess að greiðslur líftryggingafjár, dánarbóta, miskabóta og bóta fyrir varanlega örorku teldust ekki til tekna, væru þær ákveðnar til greiðslu í einu lagi. Með því væri átt við að greiðslur þessar væru ekki tímabilsgreiðslur um ótakmarkaðan tíma, heldur ákveðnar að fjárhæð í eitt skipti fyrir öll, enda þótt útborgun væri skipt í nokkrar greiðslur, verðtryggðar eða óverðtryggðar.

 

Í íslenskum skaðabóta- og vátryggingarrétti hefur hugtakið dánarbætur jafnan verið notað sem sameiginlegt heiti yfir bætur sem tilteknir aðstandendur manns, sem látist hefur af slysförum, geta átt rétt á, t.d. skaðabætur fyrir missi framfæranda, sbr. ákvæði 12. gr. skaðabótalaga nr. 50/1993. Þá hafa ákvæði um bætur til eftirlifandi aðstandenda verið að finna í löggjöf á sviði félagsmálaréttar allar götur síðan fyrsti vísir að opinberum slysatryggingum leit dagsins ljós árið 1903. Í 5. gr. laga nr. 40/1903, um lífsábyrgð fyrir sjómenn, er stunda fiskiveiðar á þilskipum, var þannig mælt fyrir um greiðslu ákveðinnar fjárhæðar á fjórum árum til eftirlifandi vandamanna sjómanns sem drukknað hefði eða látist af slysförum. Var gildissvið slíkra slysatrygginga síðar rýmkað og látið taka til fleiri starfsstétta, sbr. lög nr. 44/1925, um slysatryggingar, þar sem kveðið var á um greiðslu dánarbóta vegna slysa er leiddu til dauða. Um greiðslu dánarbóta til aðstandenda er slys veldur dauða manns er nú fjallað í 13. gr. laga nr. 42/2015, um slysatryggingar almannatrygginga. Hafa slíkar bætur ávallt verið taldar skattfrjálsar á grundvelli 2. tölul. 28. gr. laga um tekjuskatt nr. 90/2003 og áður hliðstæðs ákvæðis í eldri skattalögum, sbr. m.a. framtalsleiðbeiningar ríkisskattstjóra.

 

Eins og hér að framan greinir er í tilviki kæranda um að ræða greiðslu bóta til hans á grundvelli 6. gr. laga nr. 99/2007, um félagslega aðstoð, og reglugerðar nr. 179/2003, um dánarbætur frá Tryggingastofnun ríkisins. Sú bótategund á rót sína að rekja til svonefndra ekkjubóta sem teknar voru upp með lögum nr. 50/1946, um almannatryggingar, sbr. 35. gr. þeirra laga þar sem fram kom að hver sú kona, sem yrði ekkja innan 67 ára aldurs, ætti rétt á bótum að tiltekinni fjárhæð í þrjá mánuði eftir lát eiginmanns hennar. Ef ekkjan hefði börn yngri en 16 ára á framfæri sínu ætti hún ennfremur rétt á bótum í níu mánuði í viðbót, svo sem nánar greindi. Í athugasemdum við 35. gr. í frumvarpi því, er varð að lögum nr. 50/1946, kom fram að bæturnar væru ætlaðar til styrktar ekkjum fyrstu mánuðina eftir fráfall eiginmanns. Þær þyrftu oft nokkurn tíma til að gera breytingar á heimili sínu, útvega sér atvinnu og þess háttar. Þá var sérstaklega tekið fram að rökstuðningur fyrir bótum til ekkna, sem hefðu barn á framfæri, væri aðallega tillitið til barnanna. Það væri talið æskilegt að mæðurnar gætu sjálfar annast uppeldi barna sinna og ekkjubæturnar ásamt barnalífeyri ættu að stuðla að því. Auk bóta samkvæmt 35. gr. laga nr. 50/1946 gátu ekkjur átt rétt á árlegum lífeyri (ekkjulífeyri) samkvæmt 36. gr. laganna. Þá var eftir sem áður mælt fyrir um greiðslu dánarbóta vegna slysa til aðstandenda látins manns í 57. gr. laga þessara. Samkvæmt 35. gr. laganna var ekkert skilyrði fyrir greiðslu ekkjubóta samkvæmt 35. gr. laganna að andlát maka yrði rakið til slyss, svo sem við átti um greiðslu dánarbóta eftir 57. gr. laganna, auk þess sem greiðsla hinna fyrrnefndu bóta gat lengst tekið til tólf mánaða frá andláti maka.

 

Fyrrgreindar reglur eldri almannatryggingalaga um svonefndar ekkjubætur héldust í meginatriðum óbreyttar um árabil, sbr. 19. gr. laga nr. 40/1963, um almannatryggingar, og 17. gr. laga nr. 67/1971, um sama efni, og var þeim skipað í II. kafla laga þessara með öðrum ákvæðum um lífeyristryggingar á meðan III. kafli laganna tók til slysatrygginga. Með 4. gr. laga nr. 96/1971, um breyting á lögum nr. 67/1971, var sú breyting gerð á ákvæðinu að ekklar gátu nú öðlast rétt til bóta á sama grundvelli og ekkjur eða í sex mánuði eftir andlát maka og í tólf mánuði til viðbótar hefði viðkomandi bótaþegi barn yngra en 18 ára á framfæri sínu, sbr. 17. gr. laga nr. 67/1971. Eftir því sem næst verður komist mun hafa verið lagt til grundvallar í skattframkvæmd að greindar ekkju- og ekklabætur væru skattskyldar á grundvelli hins almenna ákvæðis 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981 og að undanþáguákvæði sömu laga vegna greiðslu dánarbóta, sbr. nú 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, tæki ekki til þeirra. Í leiðbeiningum ríkisskattstjóra um útfyllingu skattframtals einstaklinga árin 1987-1994 kom þannig fram að „dánarbætur (svo nefndar 8 ára bætur) sem ákveðnar eru í einu lagi“ væru undanþegnar skattskyldu, þ.e. bætur sem væru „greiddar skv. svonefndri 8 ára reglu almannatrygginga“. Er ljóst að þar er vísað til dánarbóta vegna slysa samkvæmt þágildandi 35. gr. laga nr. 67/1971 sem greiddar skyldu mánaðarlega í átta ár frá dánardægri hins látna.

 

Með upptöku nýrra almannatryggingalaga á árinu 1993, sbr. lög nr. 117/1993, voru umrædd ákvæði um ekkju- og ekklabætur flutt í nýsamþykkt lög um félagslega aðstoð nr. 118/1993, sbr. 6. gr. síðarnefndra laga. Í almennum athugasemdum með frumvarpi til laga um félagslega aðstoð kom fram að vegna reglna Evrópubandalagsins um almannatryggingar væri nauðsynlegt að gera glöggan greinarmun á bótum almannatrygginga og félagslegri aðstoð. Í frumvarpið hefðu því verið flutt ákvæði lífeyristryggingakafla almannatrygginga sem væru í raun ákvæði um félagslega aðstoð. Væru greinarnar samhljóða þeim ákvæðum almannatryggingalaga sem um viðkomandi aðstoð fjölluðu að öðru leyti en því að frumvarp til laganna gerði alls staðar ráð fyrir að um heimildarákvæði væri að ræða. Í meðförum Alþingis varð sú breyting á frumvarpinu að bætt var við greinafyrirsögnum við einstakar greinar þess og varð fyrirsögn 6. gr. frumvarpsins, þar sem fjallað var um ekkju- og ekklabætur, „Dánarbætur“, sbr. breytingartillögur heilbrigðis- og trygginganefndar á þskj. nr. 314 á 117. löggjafarþingi. Var tekið fram í nefndaráliti að fyrirsögnum væri ætlað að gera efnisskipan frumvarpsins greinilegri, sbr. þskj. nr. 313.

 

Í lögskýringargögnum með umræddum lögum um félagslega aðstoð nr. 118/1993 kemur ekkert fram sem bendir til þess að ætlun löggjafans hafi verið að hrófla við skattalegri meðferð þeirra bóta, sem áður nefndust ekkju- og ekklabætur, en nefndar voru dánarbætur eftir breytingar á frumvarpi til laganna í meðförum Alþingis. Er og ekkert vikið að skattlagningu í lögskýringargögnum þessum og engar breytingar voru gerðar á skattalögum í tengslum við þær breytingar á lagaumgjörð bóta almannatrygginga sem um ræðir. Í samræmi við framangreint kemur fram í framtalsleiðbeiningum ríkisskattstjóra árið 1995 (í yfirliti um skattfrjálsar og skattskyldar tekjur á bls. 34-35) að dánarbætur vegna slysa, sem greiddar séu samkvæmt a- og c-lið 1. mgr. 30. gr. almannatryggingalaga, séu skattfrjálsar. Sama gildi um dánarbætur tryggingafélaga sem ákveðnar séu og greiddar í einu lagi og dánarbætur sjúkrasjóða stéttarfélaga. Þá er tekið fram að ekkju- og ekklabætur samkvæmt 6. gr. laga um félagslega aðstoð og ekkjulífeyrir samkvæmt 7. gr. sömu laga séu skattskyldar tekjur og færist til tekna í lið 7.3 í skattframtali. Í framtalsleiðbeiningum ríkisskattstjóra árið 2017 kemur fram að dánarbætur frá Tryggingastofnun ríkisins vegna slysa séu skattfrjálsar tekjur.

 

Að því athuguðu, sem hér að framan er rakið um forsögu bóta samkvæmt 6. gr. laga um félagslega aðstoð nr. 99/2007, verður ekki talið að bætur þessar geti talist til dánarbóta í skilningi 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Í löggjöf á sviði almannatrygginga hefur ávallt verið gerður skýr greinarmunur á annars vegar dánarbótum vegna slysa og hins vegar hinni sérstöku tegund bóta vegna andláts maka sem upphaflega nefndist ekkjubætur. Birtist sá greinarmunur nú m.a. í því að um hinar fyrrnefndu bætur er fjallað í sérlögum um slysatryggingar almannatrygginga nr. 42/2015 en um hinar síðarnefndu í lögum um félagslega aðstoð nr. 99/2007, auk þess sem skilyrði fyrir greiðslu bóta þessara eru frábrugðin, eins og að nokkru hefur verið rakið. Glöggt má ráða af efni framtalsleiðbeininga ríkisskattstjóra vegna eldri ára að í skattframkvæmd hefur óslitið og um langan aldur verið lagt til grundvallar að ekkju- og ekklabætur væru skattskyldar í hendi móttakanda þeirra og féllu ekki undir undanþáguákvæði tekjuskattslaga vegna greiðslu dánarbóta. Varð engin breyting þar á þegar nafngift þessara bóta breyttist með setningu laga um félagslega aðstoð nr. 118/1993, en af lögskýringargögnum með þeim lögum verður engin ályktun dregin í þá veru að vilji löggjafans hafi staðið til þess að hrófla við skattalegri meðferð slíkra bóta. Þvert á móti helgaðist hið nýja heiti eingöngu af viðleitni löggjafans til að skýra nánar efnisskipan laga nr. 118/1993, eins og hér að framan greinir. Þá styðst framangreind túlkun við viðtekinn skilning í íslensku lagamáli á hugtakinu dánarbætur sem samheitis yfir bætur til aðstandenda vegna andláts manna af slysförum.

 

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.“

 

Í hlekk með fréttinni er að finna úrskurð yfirskattanefndar í heild sinni.